Sentenza del 26/06/2024 n. 17657 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Ufficio ha impugnato per un unico motivo la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 2245/13/2019, depositata il 23 maggio 2019, che aveva confermato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 3234/17/2018. Ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 del D.Lgs. 472/1997 e 17, 43 e 69 del D.P.R. 131/1986. La controversia riguardava la tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale: la società aveva scelto di pagare l’imposta annualmente e, con ravvedimento operoso, aveva commisurato la sanzione all’imposta dovuta per la prima annualità. L’Agenzia sosteneva invece che la sanzione dovesse essere calcolata sull’imposta riferibile ai corrispettivi dell’intera durata contrattuale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando l’esito favorevole alla società nei precedenti gradi. Ha stabilito che, se per una locazione pluriennale il contribuente ha optato per il pagamento annuale dell’imposta, la sanzione per la tardiva registrazione va commisurata all’imposta relativa alla prima annualità, poiché le annualità successive non erano ancora scadute e non potevano considerarsi omesse o tardivamente versate. La Corte ha escluso i presupposti per rimettere la questione alle Sezioni Unite. Poiché la decisione era conforme alla proposta di definizione accelerata ex art. 380-bis c.p.c., ha inoltre condannato l’Ufficio al pagamento di 2.000 euro in favore della Cassa delle ammende. Il testo non indica ulteriori statuizioni sulle spese.

Norme richiamate

• Art. 17, comma 3, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.)

  Deve ritenersi, invero, che la previsione dell'art. 17, comma 3, T.U.R. (nella versione novellata dall'art. 21, comma 18, lett. a), della legge 449/1997), nell'introdurre la facoltà di pagamento dell'imposta di registro sulle locazione pluriennali di immobili urbani, in un'unica soluzione, sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto, in alternativa al (già previsto) pagamento annuale sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno, ha inciso, da un lato, sulle modalità di pagamento del tributo, ma anche sulla determinazione della base imponibile, giacché, in un caso, l'imposta si misura sull'intero canone e nell'altro su quello annuale.

  Per le locazioni pluriennali di immobili urbani la norma consente due modalità alternative: pagamento dell’imposta sull’intera durata oppure pagamento annuale sul canone di ciascun anno. Se il contribuente sceglie la seconda opzione, l’imposta dovuta per la tardiva registrazione è quella della prima annualità.

• Art. 69 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.)

  Non vi sono, dunque, ragioni per discostarsi dal principio di diritto, più volte affermato e che, che in questa sede va ribadito secondo cui: "In tema di imposta di registro, la tardiva registrazione del contratto di locazione di immobile ad uso abitativo di durata pluriennale determina l'irrogazione della sanzione amministrativa, ex art. 69 del D.P.R. n. 131 del 1986, da computarsi sul corrispettivo relativo alla prima annualità del canone qualora il contribuente si sia avvalso, ex art. 17, comma 3, del D.P.R. cit., della facoltà del pagamento rateizzato dell'imposta".

  La sanzione per tardiva registrazione va rapportata all’imposta dovuta per la prima annualità quando il contribuente ha scelto il pagamento annuale. Non può essere calcolata sull’intera durata del contratto includendo annualità non ancora scadute.

• Art. 43, comma 1, lett. h), del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.)

  In tali termini, l'art. 17, comma 3, T.U.R. è norma speciale, perché disciplina autonomamente l'imposta di registro sulle locazioni pluriennali di immobili urbani ed è derogatoria rispetto alla regola generale dell'art. 43, comma 1, lett. h), T.U.R, secondo cui "la base imponibile è costituita... per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto".

  La regola generale che individua la base imponibile nei corrispettivi pattuiti per l’intera durata del contratto non prevale sulla disciplina speciale delle locazioni pluriennali. Se è stato scelto il pagamento annuale, la base rilevante ai fini della sanzione è quella dell’annualità dovuta e tardivamente assolta.

• Art. 13, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La disposizione è stata richiamata nella ricostruzione del ravvedimento operoso utilizzato dalla società; la questione decisa non concerneva i requisiti o la misura della riduzione da ravvedimento, ma la base di calcolo della sanzione, individuata nell’imposta dovuta per la prima annualità.

• Art. 3 della Costituzione

  È chiaro che la normativa di settore offre al soggetto interessato che esegue il pagamento sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto la possibilità di un risparmio nel pagamento dell'imposta; il contribuente, quindi, nell'esercizio della scelta discrezionale del pagamento una tantum, che gli garantisce un minor prelievo fiscale, dovrà tener conto, oltre che dell'immediato esborso dell'intera imposta, decurtata nella misura della "percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità", anche della eventualità di un maggior carico sanzionatorio nel caso di ritardo nell'assolvimento dell'imposta.

  La diversa base di calcolo conseguente alla scelta tra pagamento annuale e pagamento in unica soluzione non comporta, secondo la Corte, una violazione dell’uguaglianza o della ragionevolezza: la scelta del pagamento anticipato offre un risparmio d’imposta e comporta anche l’assunzione delle relative conseguenze in caso di ritardo.

• Art. 7 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  In seno a tale pronunzia è stato evidenziato che la "valorizzazione dell'art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997 alla luce dell'art. 3 Cost. trova solide basi nell'evoluzione della giurisprudenza di questa Corte, che in più occasioni ha precisato, da un lato, che "il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell'illecito" è "applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative" ... e, dall'altro, che anche per le sanzioni amministrative si prospetta "l'esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruità tra la sanzione e la gravità dell'illecito sanzionato".

  Il principio di proporzionalità richiede che la sanzione sia congrua rispetto alla gravità concreta della violazione. La Corte lo considera coerente con una sanzione calcolata sull’imposta effettivamente dovuta e tardiva, anziché su annualità non ancora esigibili.

• Art. 380-bis c.p.c.

  Avendo la Corte definito il giudizio in conformità alla proposta ex art. 380-bis cod. proc. civ., - pure esclusa ogni forma di automatismo (vedi Sez. U -, Ordinanza n. 36069 del 27/12/2023, Rv. 670580 - 01) - trova applicazione, quindi, la previsione di cui all'art. 96, quarto comma, cod. proc. civ., sulla condanna della parte al pagamento in favore della cassa delle ammende di una somma di denaro non inferiore ad Euro 500 e non superiore ad Euro 5.000.

  Quando la decisione è conforme alla proposta di definizione accelerata, trova applicazione il meccanismo previsto dal comma richiamato, che consente la condanna al pagamento di una somma alla Cassa delle ammende nei limiti indicati, senza automatismo.

• Art. 374, terzo comma, c.p.c.

  La Corte ha ritenuto insussistenti le condizioni per la rimessione alle Sezioni Unite, poiché non ravvisava una plausibile ragione per discostarsi dall’orientamento uniforme della giurisprudenza di legittimità.

• Art. 96, quarto comma, c.p.c.

  Conseguentemente ritiene questo Collegio di dover disporre la condanna dell'Ufficio ricorrente anche al pagamento della somma di Euro 2.000,00 in favore della Cassa delle ammende.

  Nel caso concreto, in quanto la decisione è stata resa in conformità alla proposta ex art. 380-bis c.p.c., la Corte ha applicato la condanna prevista dall’art. 96, quarto comma, c.p.c., quantificandola in 2.000 euro a carico dell’Ufficio.

Massime di principio

• Per una locazione pluriennale di immobile urbano, occorre distinguere tra la scelta di pagare l’imposta sull’intera durata e quella di assolverla annualmente: la scelta annuale rende dovuta, alla registrazione, l’imposta relativa alla prima annualità.
• Se la registrazione è tardiva e il contribuente ha optato per il pagamento annuale, la sanzione va commisurata all’imposta della prima annualità, non a quella riferibile all’intera durata contrattuale; le annualità future non sono ancora scadute e non costituiscono omissioni o ritardi.
• La regola generale sulla base imponibile dei contratti per l’intera durata non prevale sulla disciplina speciale dell’art. 17, comma 3, T.U.R. per le locazioni pluriennali.
• Nel determinare una sanzione tributaria va mantenuto un rapporto di causalità e proporzionalità con la violazione concretamente commessa: non si deve includere nel calcolo un’imposta che, secondo l’opzione validamente esercitata, non era ancora dovuta.
• La scelta del pagamento in un’unica soluzione può comportare un risparmio d’imposta, ma il contribuente deve considerare anche le conseguenze sanzionatorie connesse a un eventuale ritardo nell’assolvimento dell’imposta.