Sentenza del 30/01/2024 n. 2837 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il provvedimento di irrogazione di sanzioni per complessivi 133.659 euro, relativo a violazioni IVA e imposte dirette del 2006 per fatturazione tardiva di cessioni con consegna diretta ai clienti delle consorziate: 124.672 euro per operazioni fatturate entro il mese successivo alla consegna e 8.987 euro per operazioni triangolari fatturate oltre tale termine. Ergon sosteneva che, quale centrale acquisti e intermediaria tra fornitori, consorziate e clienti affiliati, potesse avvalersi della fatturazione differita o super-differita prevista dall’art. 21, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972; contestava inoltre la proporzionalità delle sanzioni, invocava il carattere meramente formale delle violazioni e un giudicato esterno relativo alle annualità 2004 e 2005. La CTP di Palermo aveva respinto il ricorso e la CTR siciliana aveva rigettato l’appello.

La decisione

La Corte ha escluso il giudicato esterno: la sentenza relativa all’IVA 2004 e 2005 riguardava annualità diverse e non risultava riferita alle medesime operazioni. Nel merito ha stabilito che, per una società consortile che svolge soltanto la funzione di collettore o centrale acquisti, con consegna diretta dal fornitore ai clienti delle consorziate e senza una concreta difficoltà di fatturazione, non sono applicabili né la fatturazione differita né quella super-differita: la fattura va emessa al momento dell’operazione. Ha inoltre escluso che il successivo versamento dell’IVA renda automaticamente la violazione meramente formale, perché il ritardo può attribuire un vantaggio economico. Tuttavia, la CTR non aveva valutato se le sanzioni, nella loro natura e misura, rispettassero proporzionalità e ragionevolezza. La Cassazione ha quindi accolto il ricorso limitatamente a tale profilo, cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione siciliana, in diversa composizione, anche per le spese; non ha definitivamente annullato le sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633/1972, nel testo applicabile ratione temporis

  Ai fini Iva, per le società consortili con funzione di collettore di acquisti con consegna diretta di beni dai fornitori ai clienti finali affiliati alle società consorziate, l' art. 21 , quarto comma, d.P.R. n. 633/1972 in vigore dal 29 febbraio 2004 con effetto dal 1 gennaio 1998 in conseguenza della novella recata dall'art.1 del D.Lgs. 29 febbraio 2004 n. 52 e rimasta in vigore sino al 20 febbraio 2010, dev'essere interpretato nel senso che vige la regola secondo la quale la fattura dev'essere emessa dalla società consortile al momento di effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'art. 6 del d.P.R. citato e non è di per sé consentita la "fatturazione differita" al giorno quindicesimo del mese successivo a quello della consegna o spedizione, né la "fatturazione ultra-differita" al mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni quanto alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente.

  La deroga per fatturazione differita o super-differita non spetta automaticamente perché nell’operazione intervengono più soggetti. Per la società consortile che funge da mero collettore, senza una specifica difficoltà operativa nella fatturazione, vale il termine ordinario, cioè l’emissione della fattura al momento di effettuazione dell’operazione.

• Art. 6 d.P.R. n. 633/1972

  Ai fini Iva, per le società consortili con funzione di collettore di acquisti con consegna diretta di beni dai fornitori ai clienti finali affiliati alle società consorziate, l' art. 21 , quarto comma, d.P.R. n. 633/1972 in vigore dal 29 febbraio 2004 con effetto dal 1 gennaio 1998 in conseguenza della novella recata dall'art.1 del D.Lgs. 29 febbraio 2004 n. 52 e rimasta in vigore sino al 20 febbraio 2010, dev'essere interpretato nel senso che vige la regola secondo la quale la fattura dev'essere emessa dalla società consortile al momento di effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'art. 6 del d.P.R. citato e non è di per sé consentita la "fatturazione differita" al giorno quindicesimo del mese successivo a quello della consegna o spedizione, né la "fatturazione ultra-differita" al mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni quanto alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente.

  La disposizione individua il momento di effettuazione dell’operazione cui si collega, secondo l’art. 21, il termine ordinario per emettere la fattura.

• Art. 5, paragrafo 4, TUE

  Al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell'infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell'importo della sanzione stessa.

  La sanzione tributaria deve essere necessaria e proporzionata rispetto alla violazione: il giudice deve considerare la natura e la gravità dell’infrazione e il criterio con cui è stato determinato l’importo.

• Art. 97 Cost.

  Non risulta che la CTR abbia valutato il profilo, considerando se sussista o meno contrasto tra tali principi e le sanzioni applicate nel caso di specie e, ove ritenuto sussistente, se questo sia risolvibile in mera interpretativa o, eventualmente, se del caso attraverso la disapplicazione e ricorso ai criteri fissati dalla sentenza della Corte di Giustizia.

  La Corte richiama la congruenza tra le disposizioni e il fine perseguito quale fondamento del controllo di ragionevolezza e proporzionalità delle sanzioni, demandando al giudice del rinvio la valutazione concreta.

Massime di principio

• La fatturazione differita o super-differita non discende dal solo fatto che la merce sia consegnata direttamente a un destinatario diverso dall’acquirente: occorre verificare che ricorrano i presupposti della specifica deroga e che la struttura dell’operazione giustifichi il differimento.
• Una società consortile che agisce come mero collettore o centrale acquisti, senza una concreta complicazione degli adempimenti dovuta alla consegna, deve applicare il termine ordinario di fatturazione; la forma consortile non attribuisce di per sé un vantaggio fiscale.
• Il pagamento dell’IVA in un momento successivo non rende automaticamente formale o irrilevante il ritardo: il differimento può produrre un vantaggio finanziario e incidere sulla concorrenza.
• Anche quando la violazione sussiste, l’importo della sanzione deve essere valutato in concreto rispetto alla natura e gravità dell’infrazione e ai criteri di calcolo; il giudice deve esaminare la proporzionalità e, se necessario, applicare i criteri pertinenti del diritto dell’Unione.
• Un giudicato relativo a imposte o annualità diverse non si estende automaticamente a una controversia sanzionatoria successiva: occorre verificare che riguardi la stessa questione e operazioni effettivamente identiche.