Sentenza del 03/07/2015 n. 13752 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha contestato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sostenendo che i costi promiscui dell'ente pubblico non economico, utilizzati sia per l'attività istituzionale sia per quella commerciale, dovessero essere imputati fiscalmente secondo il principio di competenza economica previsto dall'art. 109 T.U.I.R. L'art. 144 T.U.I.R. avrebbe introdotto soltanto una regola di ripartizione proporzionale dei costi tra attività commerciale e attività istituzionale, non una deroga al principio di competenza in favore del criterio di cassa, neppure quando l'ente tiene la contabilità pubblica finanziaria.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata l'interpretazione secondo cui la contabilità pubblica e l'esonero dalla contabilità separata comportassero l'applicazione del criterio di cassa. L'art. 144, comma 6, T.U.I.R. consente agli enti soggetti alla contabilità pubblica di tenere una contabilità unica, ma non modifica il criterio fiscale di competenza economica. I costi promiscui devono essere individuati e imputati nell'esercizio di competenza e, successivamente, dedotti soltanto nella quota corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi commerciali e il totale dei ricavi e proventi. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla diversa sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, che dovrà riesaminare la controversia applicando tali principi e decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 109, commi 1 e 4, T.U.I.R.

  Stabilisce, salvo deroghe espresse, l'imputazione dei componenti positivi e negativi di reddito secondo il principio di competenza economica. Tale principio si applica anche all'attività commerciale degli enti non commerciali.

• Art. 144, comma 2, T.U.I.R.

  Impone agli enti non commerciali che svolgono attività commerciale la tenuta di una contabilità separata, destinata a distinguere l'attività commerciale da quella istituzionale.

• Art. 144, comma 4, T.U.I.R.

  Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

  Disciplina la ripartizione proporzionale dei costi promiscui tra attività commerciale e attività istituzionale. La quota deducibile viene determinata in base al rapporto tra proventi commerciali e proventi complessivi, normalmente in sede di dichiarazione dei redditi.

• Art. 144, comma 6, T.U.I.R.

  Esonera gli enti soggetti alla contabilità pubblica dall'obbligo di contabilità separata quando osservano le modalità contabili previste dalla legge. L'equipollenza della contabilità pubblica alla contabilità fiscale riguarda l'organizzazione contabile, non introduce una deroga al principio fiscale di competenza economica.

• Art. 143 T.U.I.R.

  Individua, per gli enti non commerciali, alcune prestazioni istituzionali che non sono considerate attività commerciali, se rese in conformità alle finalità dell'ente, senza specifica organizzazione e a corrispettivi non superiori ai costi diretti.

• Art. 2423-bis, n. 3, codice civile

  È richiamato nel dibattito processuale quale espressione del principio di competenza economica e della corretta imputazione temporale delle poste contabili; la Corte, tuttavia, fonda principalmente la decisione sull'art. 109 T.U.I.R.

• Legge n. 297 del 2006, art. 1, comma 993

  È richiamata per qualificare le autorità portuali come enti pubblici non economici con funzione di regolazione, e non di produzione, dei servizi portuali.

Massime di principio

• Per gli enti pubblici non economici che svolgono anche attività commerciale, la tenuta della contabilità pubblica o di una contabilità unica non sostituisce il principio fiscale di competenza economica.
• L'esonero dalla contabilità separata riguarda il sistema di registrazione contabile, ma non elimina l'obbligo di distinguere, anche tramite conti o sottoconti, le poste riferibili all'attività commerciale da quelle istituzionali.
• I costi promiscui devono essere prima imputati all'esercizio di competenza e poi ripartiti proporzionalmente tra attività commerciale e attività istituzionale secondo il rapporto previsto dall'art. 144, comma 4, T.U.I.R.
• Il criterio di cassa può applicarsi soltanto quando una specifica disposizione tributaria lo preveda espressamente; non può essere desunto automaticamente dalla natura pubblica dell'ente o dalle modalità della contabilità finanziaria.
• In caso di contabilità integrata, l'ente deve comunque predisporre una ricostruzione attendibile dei costi commerciali e promiscui, così da consentire la corretta determinazione del reddito d'impresa in dichiarazione.