Sentenza del 13/12/2025 n. 32570 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento (OMISSIS)/2017 e il conseguente atto sanzionatorio, relativi alla revisione del valore doganale di merci importate nel 2014. L’Ufficio aveva incluso nel valore dichiarato le commissioni corrisposte ad ADIDAS Sourcing Limited, i diritti di licenza e i costi per Technical Assistance Charges (TACs). La contribuente ha proposto quattro motivi: 1) le commissioni all’agente erano commissioni d’acquisto escluse dal valore doganale; 2) i TACs riguardavano campioni o merci non destinate alla vendita; 3) le royalties non erano condizione della vendita e non potevano essere incluse senza verificare puntualmente il controllo del licenziante; 4) era erronea la declaratoria di inammissibilità della contestazione sulle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo, precisando che per qualificare una somma come commissione d’acquisto occorre accertare se l’agente abbia rappresentato l’importatrice e partecipato alla conclusione dei singoli contratti di acquisto; non è decisivo stabilire se il rapporto fosse di agenzia o di intermediazione. Il giudice di rinvio dovrà inoltre verificare se le commissioni fossero indicate nelle dichiarazioni doganali come elementi distinti dal prezzo: possono essere escluse dal valore solo in tal caso. Il secondo motivo sui TACs è stato dichiarato inammissibile, perché presupponeva che i costi riguardassero merci non destinate alla vendita, circostanza non accertata e contestata dall’Agenzia; la censura mirava in realtà a una nuova valutazione dei fatti e delle prove. Il terzo motivo sulle royalties è stato rigettato: la CTR aveva accertato, esaminando i contratti, un controllo del licenziante sulla produzione più ampio del semplice controllo di qualità, idoneo a rendere i diritti di licenza condizione della vendita. Il quarto motivo sulle sanzioni è stato dichiarato inammissibile perché non spiegava in modo specifico il contrasto della decisione con l’art. 303 TULD. La sentenza della CTR della Lombardia è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non vi è quindi una decisione definitiva sull’esclusione delle commissioni d’acquisto né sull’esito complessivo dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 32 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Ciò che dunque rileva affinché possa discorrersi di "commissione d'acquisto" è che il soggetto percettore abbia spiegato un intervento diretto nella conclusione del contratto tra produttore/venditore, da un lato, e importatore/acquirente, dall'altro.

  La commissione è esclusa dal valore doganale quando remunera il servizio con cui l’agente rappresenta l’importatore nella conclusione del contratto di acquisto. Non basta che l’agente sia legato all’importatore da obblighi contrattuali: occorre verificare l’attività concretamente svolta al momento della specifica vendita.

• Art. 33 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  In buona sostanza, la Corte di giustizia, sulla base di un'interpretazione sistematica dell'art. 32 CDC, che tenga conto anche di quanto previsto dall'art. 33 del medesimo Codice, ha chiarito che, affinché possano essere escluse dal valore doganale, le commissioni d'acquisto devono essere individuate nelle dichiarazioni d'importazione come elementi distinti dal prezzo dovuto per la vendita delle merci.

  Anche una commissione che abbia natura di commissione d’acquisto può essere esclusa dal valore doganale soltanto se risulta distinta dal prezzo nelle dichiarazioni d’importazione. Se non è separatamente indicata, l’amministrazione non è tenuta a detrarla dopo lo svincolo delle merci.

• Art. 32, par. 1, lett. c), del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea del 9 marzo 2017, GE Healthcare, che la rettifica prevista dall'articolo 32, par. 1, lett. c), del CDC si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare.

  Le royalties si aggiungono al valore doganale solo se ricorrono cumulativamente tre condizioni: non sono già incluse nel prezzo, si riferiscono alle merci importate e il loro pagamento è condizione della vendita.

• Art. 157, par. 2, del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  L'art. 157 DAC chiarisce che i diritti di licenza concorrono alla formazione del valore doganale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare; l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di vendita delle merci.

  I diritti di licenza non inclusi nel prezzo entrano nel valore doganale se sono specificamente riferiti alle merci valutate e il loro pagamento è imposto come condizione del contratto di vendita.

• Art. 159 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Qualora il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto di importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l'art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare "soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore".

  Per le royalties relative a un marchio, l’inclusione richiede anche che le merci siano rivendute tal quali o sottoposte solo a lavorazioni secondarie, siano commercializzate con quel marchio e l’acquirente non sia libero di procurarsele da fornitori indipendenti.

• Art. 160 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  L'art. 160 DAC, infine, stabilisce che, qualora l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, "le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento".

  Quando il pagamento della royalty è dovuto a un soggetto diverso dal venditore, la condizione della vendita si considera soddisfatta solo se il venditore o una persona a lui legata richiede all’acquirente quel pagamento.

• Allegato 23 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Note interpretative in materia di valore in dogana, art. 143, par. 1, lett. e)

  Sul punto possono trarsi utili indicatori dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del Codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), CDC; si tratta di indicazioni che "sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice".

  Il legame rilevante ai fini doganali può essere anche di fatto e non soltanto societario: occorre valutare se una persona possa esercitare sull’altra un potere di costrizione o orientamento. Gli indicatori del Commento n. 11 sono strumenti interpretativi, non requisiti autonomi o automaticamente decisivi.

• Art. 303 del D.P.R. n. 43/1973 (Testo unico delle leggi doganali)

  La disposizione è richiamata nel quarto motivo relativo alle sanzioni, ma la Cassazione ha dichiarato la censura inammissibile perché la ricorrente non ha illustrato in modo specifico quale contrasto vi fosse tra la decisione impugnata e l’art. 303 TULD.

• Art. 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  In buona sostanza, la ricorrente deduce apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mira alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito.

  Il ricorso per cassazione per violazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove accertati dal giudice di merito. La censura deve individuare una specifica violazione o falsa applicazione della norma.

Massime di principio

• Per qualificare un compenso come commissione d’acquisto non è determinante il nome del contratto o la distinzione civilistica tra agente e mediatore: conta se il compenso remunera la rappresentanza dell’importatore nella conclusione dello specifico contratto di acquisto.
• La commissione d’acquisto è detraibile dal valore doganale solo se, oltre a corrispondere al servizio di rappresentanza, è indicata nella dichiarazione d’importazione come voce distinta dal prezzo. La separata documentazione è quindi rilevante anche sul piano probatorio e dichiarativo.
• Le royalties non sono automaticamente imponibili né automaticamente escluse: devono riferirsi alle merci importate, non essere già comprese nel prezzo e costituire una condizione della vendita. Quando il pagamento è a un licenziante terzo, è rilevante che il venditore o una persona a lui legata lo richieda.
• Per stabilire se il pagamento delle royalties è una condizione della vendita, si valuta l’effettivo potere del licenziante di orientare o condizionare il venditore o l’acquirente. Il controllo deve andare oltre la normale verifica della qualità; più indici contrattuali e operativi possono essere valutati nel loro insieme.
• In cassazione non è sufficiente affermare che un fatto era pacifico se risulta contestato e non accertato nella sentenza impugnata: una richiesta di rivalutare prove e circostanze fattuali è inammissibile quando viene formulata come mera violazione di legge.
• Una censura sulle sanzioni deve indicare con precisione l’errore giuridico attribuito alla sentenza e il rapporto con la norma invocata; la sola affermazione che la domanda di annullamento era già stata proposta in primo grado non soddisfa tale onere.