Cassazione Civile, Sentenza n. 804/2023 del 12/01/2023

Esito

La controversia

La ricorrente aveva effettuato una voluntary disclosure per regolarizzare giacenze e redditi di capitale detenuti in Svizzera e aveva chiesto il rimborso dell'euroritenuta (ritenuta alla fonte operata da un istituto di credito svizzero) per le annualità oggetto della procedura e per alcuni anni successivi dichiarati mediante ravvedimento operoso. L'Agenzia negò il rimborso ritenendo applicabile l'art.165, comma 8, T.U.I.R. (che esclude la detrazione/credito d'imposta per imposte estere in caso di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri) e richiamando circolari che escludevano il riconoscimento del credito in sede di voluntary disclosure. La C.T.R. aveva accolto l'appello dell'Ufficio e negato il rimborso. La ricorrente impugnava in Cassazione sostenendo che la direttiva 2003/48/CE (e l'accordo UE-Svizzera) consentivano di eliminare la doppia imposizione anche mediante rimborso della ritenuta e che quindi non poteva essere precluso il rimborso in caso di voluntary disclosure.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondati i motivi. Ha stabilito che la normativa comunitaria (direttiva 2003/48/CE) e il relativo recepimento interno (ex art.10 d.lgs. 18 aprile 2005 n.84) garantiscono il diritto all'eliminazione della doppia imposizione anche mediante rimborso dell'euroritenuta e che tale diritto non può essere completamente esautorato dall'applicazione meccanica dell'art.165, comma 8, T.U.I.R. La Corte ha precisato che la voluntary disclosure consente la regolarizzazione dei redditi e che la procedura non impedisce al contribuente di chiedere il rimborso della ritenuta versata all'estero. Ne è conseguita la cassazione della sentenza impugnata e l'accoglimento del ricorso del contribuente; la Corte ha inoltre rilevato la tempestività dell'istanza di rimborso e disposto la regolazione delle spese processuali secondo soccombenza, con motivi per compensazione delle spese dei due gradi di merito.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE del Consiglio del 3 giugno 2003 (tassazione dei redditi da risparmio)

  art.14: "lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura ... l'eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall'applicazione della ritenuta alla fonte"

  La direttiva prevede che lo Stato di residenza elimini la doppia imposizione mediante credito d'imposta o, a scelta dello Stato, mediante rimborso dell'euroritenuta; la Corte interpreta la direttiva come norma che impedisce che regole interne precludano in toto il rimborso della ritenuta versata all'estero, anche in caso di voluntary disclosure.

• D.lgs. 18 aprile 2005, n.84 (attuazione Direttiva 2003/48/CE)

  art.10, comma 1: "Allo scopo di eliminare la doppia imposizione ... è riconosciuto al beneficiario effettivo un credito d'imposta determinato ai sensi dell'art.165 del TUIR"

  Il recepimento nazionale attua la direttiva e consente espressamente il riconoscimento del credito d'imposta ovvero, se l'art.165 non è applicabile o il credito è inferiore, il rimborso dell'euroritenuta; ne deriva prevalenza della disciplina comunitaria rispetto a regole interne contrarie.

• Art.165 T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917)

  comma 8: "la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata"

  La Corte ritiene che l'art.165 disciplina il meccanismo del credito d'imposta e prevede la causa ostativa per il credito in caso di omissione; tuttavia, questa previsione non può impedire il rimborso previsto dalla normativa comunitaria quando la direttiva e gli atti convenzionali lo rendono applicabile.

• D.l. n.167/1990, art.5 quater e legge 15 dicembre 2014, n.186 (discipline sulla voluntary disclosure)

  La disciplina della collaborazione volontaria permette la regolarizzazione di redditi e attività estere mediante dichiarazione 'confessoria' e pagamento delle somme dovute; la Corte interpreta tale procedura come compatibile con il diritto a ottenere il rimborso dell'euroritenuta, non come causa automatica di esclusione del rimborso.

• Accordo tra Comunità europea e Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  art.9 (Eliminazione delle doppie imposizioni): prevede che lo Stato di residenza accordi un credito d'imposta e possa sostituire il credito con il rimborso della ritenuta

  L'accordo prevede meccanismi equivalenti alla direttiva per evitare la doppia imposizione e autorizza il rimborso; pertanto, le norme convenzionali confermano l'interpretazione estensiva favorevole al contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 (art.75 richiamato e art.38 richiamato nel giudizio)

  Art.75 conferma la rilevanza degli accordi internazionali nell'applicazione delle imposte sui redditi; art.38 è stato richiamato in relazione alla prescrizione per rimborsi, ma la Corte ha ritenuto tempestiva l'istanza della ricorrente.

• Circolare Agenzia delle Entrate n.9/E del 5 marzo 2015 e n.21/E del 20 luglio 2017

  Le circolari dell'Amministrazione, che negavano il riconoscimento del credito o del rimborso in sede di voluntary disclosure, non possono prevalere sulla normativa comunitaria e sugli accordi internazionali interpretati alla stregua dei principi di eliminazione della doppia imposizione.

Massime di principio

• La normativa comunitaria e gli accordi internazionali che prevedono meccanismi per eliminare la doppia imposizione (credito o rimborso della ritenuta alla fonte) prevalgono su regole interne che, in pratica, impediscano in toto il rimborso della ritenuta estera.
• L'adesione alla voluntary disclosure non costituisce di per sé un ostacolo al rimborso di imposte o ritenute già versate all'estero: la procedura consente la regolarizzazione dei redditi e non può essere interpretata come causa automatica di perdita del diritto al rimborso previsto da norme sovranazionali.
• L'art.165 T.U.I.R. disciplina il credito d'imposta per imposte estere e la sua causa ostativa (comma 8) riguarda il riconoscimento del credito nell'ambito ordinario, ma non esclude che, alla luce della normativa comunitaria o di accordi internazionali, sia riconosciuto il rimborso dell'imposta estera quando ciò è previsto.
• In casi simili il contribuente deve verificare e far valere tempestivamente i diritti derivanti da direttive o accordi internazionali; le circolari amministrative non possono derogare ai diritti riconosciuti dalla normativa comunitaria.
• Se l'imposta estera eccede l'imposta dovuta in Italia, il contribuente può chiedere il rimborso della differenza ai sensi della normativa europea/attuativa; la richiesta deve essere proposta entro i termini previsti dalla normativa interna di rimborso e/o dall'atto conclusivo della procedura di regolarizzazione.