Cassazione Civile, Sentenza n. 28158/2023 del 06/10/2023

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso Ires anno 2010 per Euro 11.101.751,00 relativa a utili/riversamenti percepiti da una controllata di diritto francese (partecipazione in un Groupement d'Interet Economique - GIE) nell'ambito del programma ATR 42. La ricorrente invocava l'applicazione dell'art. 89 del D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) per ottenere l'esclusione del 95% degli utili dalla base imponibile Ires, sostenendo che tali somme dovessero essere trattate come 'dividendi' esenti ai sensi del citato art. 89. L'Amministrazione finanziaria aveva ritenuto inapplicabile l'art. 89 perché gli utili non erano stati tassati in Francia, e quindi non sussisteva il presupposto per l'esenzione parziale; la ricorrente ha inoltre prospettato questioni di illegittimità costituzionale e di contrasto con il diritto UE (artt. 49 e 63 TFUE).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Leonardo Spa, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. Motivazione principale: l'art. 89 Tuir concede l'esclusione del 95% dei dividendi al fine di evitare la doppia imposizione e presuppone che gli utili distribuiti siano stati assoggettati a imposizione nel Paese che li ha prodotti o che sussista una condizione equivalente di 'non-deducibilità' a monte. Nel caso concreto i proventi provenivano da un GIE francese che, per natura giuridica, è soggetto a imposizione per trasparenza («Le GIE n'est pas imposable en tant que tel...»), quindi non esiste una tassazione in capo all'ente distributore su cui l'art. 89 possa operare; la norma non è concepita per creare una 'doppia non imposizione'. La Corte ha inoltre ritenuto infondate le censure costituzionali e di diritto UE sollevate dalla ricorrente e ha condannato questa alle spese processuali di cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), art. 89

  L'art. 89 prevede l'esclusione del 95% degli utili distribuiti per evitare la doppia imposizione; l'applicazione è subordinata alla condizione che gli utili distribuiti siano già stati tassati in capo alla società che li ha prodotti oppure siano comunque totalmente indeducibili nello Stato estero; non è pensata per coprire situazioni di doppia non imposizione.

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), art. 44

  Riferimento al trattamento fiscale degli strumenti finanziari e alla definizione di remunerazioni assimilate; la Corte richiama l'art. 44 nel valutare se lo strumento sia assimilabile ad azioni e quindi soggetto al regime di esenzione parziale.

• Direttiva 'madre-figlia' (Direttiva UE)

  Non applicabile al caso perché la entità estera era un GIE di diritto francese che non rientra nelle forme soggettive elencate dall'allegato della Direttiva e, oltretutto, è soggetta a imposizione per trasparenza; pertanto mancano i requisiti soggettivi per il beneficio della Direttiva.

• Ordinanza francese n. 67-821 (disciplinante il GIE)

  Le GIE n'est pas imposable en tant que tel: chaque membre est imposé pour la partie des bénéfices réalisés par le GIE qui correspond à ses droits, au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés

  Il GIE non è imponibile in quanto tale: i risultati sono imputati e tassati in capo ai membri; ciò comporta che non esista una tassazione 'in capo all'ente distributore' sulla quale l'art. 89 potrebbe fondarsi.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), artt. 49 e 63

  Richiamati dalla ricorrente per profili di libera circolazione dei capitali e non discriminazione; la Corte ha ritenuto che l'applicazione dell'art. 89 Tuir non costituisce discriminazione ai sensi del TFUE poiché la norma si applica in funzione della concreta situazione fiscale (tassazione a monte) e non nega un trattamento che sarebbe comunque riconosciuto a operazioni interne analoghe.

• Costituzione italiana, artt. 23, 80, 3, 117, 11

  Citati dalla ricorrente per profili di illegalità costituzionale; la Corte li ha ritenuti infondati perché non emerge una disparità di trattamento rispetto a soggetti nazionali e la disciplina nazionale perseguisce la finalità legittima di evitare la doppia non imposizione.

Massime di principio

• L'art. 89 Tuir mira a evitare la doppia imposizione: per applicarlo in contesti cross-border è necessario che gli utili distribuiti siano stati assoggettati a imposizione nello Stato estero che li ha prodotti o che ricorra un equivalente (es. totale indeducibilità nello Stato estero).
• Se il provento proviene da un'entità fiscalmente trasparente (es. GIE in Francia), non esiste una tassazione 'a monte' sull'ente distributore e quindi non sussistono i presupposti per la parziale esclusione prevista dall'art. 89; il beneficiario nazionale dovrà includere l'intero ammontare in base alla normativa domestica.
• La Direttiva madre-figlia e altri benefici UE non si applicano automaticamente: occorre verificare la forma giuridica e il regime fiscale dell'entità estera (se rientra nelle forme previste e se è 'subject to tax').
• La finalità dell'esenzione parziale non è creare o legittimare una doppia non imposizione; le norme nazionali possono richiedere condizioni (come la tassazione a monte) per evitare vuoti fiscali.
• Le censure basate su presunte violazioni del diritto UE o della Costituzione richiedono la prova di una discriminazione rispetto a soggetti nella stessa situazione interna; un trattamento negato che non sarebbe concesso neppure tra soggetti entrambi residenti difficilmente configura violazione comunitaria o costituzionale.
• In operazioni internazionali, prima di invocare l'art. 89 è necessario accertare la natura giuridico-fiscale dell'entità estera (trasparente vs imponibile), il regime di tassazione effettivo nel Paese estero e la sussistenza dei requisiti formali (es. scambio adeguato di informazioni).