Cassazione Civile, Sentenza n. 28154/2023 del 06/10/2023

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso IRES anno 2008 per Euro 4.966.252,00 relativa a utili percepiti e riversati da una società controllata francese (partecipazione in un GIE collegata al progetto ATR 42). La ricorrente invocava l'applicazione dell'art. 89 del Tuir per ottenere l'esclusione del 95% degli utili dalla base imponibile italiana, sostenendo che tali somme dovessero essere trattate come 'dividendi' esenti in virtù della disciplina anti-doppia imposizione o dell'accordo intergovernativo sul programma ATR 42. In via subordinata la ricorrente contestava la legittimità costituzionale e la compatibilità con il diritto UE delle norme fiscali impugnate.

La decisione

Il ricorso per cassazione è stato rigettato. La Corte ha ritenuto inapplicabile l'art. 89 del Tuir ai proventi derivanti dal GIE francese perché il GIE è fiscalmente trasparente in Francia («Le GIE n'est pas imposable en tant que tel») e quindi gli utili non sono stati tassati in capo all'ente distributore; l'art. 89 richiede invece che gli utili distribuiti siano già stati assoggettati a imposizione o che in capo all'erogatore sussista una totale indeducibilità ai fini fiscali. La Direttiva madre-figlia è stata esclusa per incompatibilità soggettiva con la forma giuridica del GIE. Le doglianze costituzionali e di diritto UE sono state ritenute infondate: non sussiste discriminazione e non è dato riconoscere un trattamento più favorevole rispetto a quello che sarebbe applicabile tra soggetti entrambi residenti in Italia. La ricorrente è condannata alle spese di giudizio (liquidate in Euro 16.000,00 oltre oneri) e al pagamento del cd. doppio contributo.

Norme richiamate

• DPR n. 917/1986 (Tuir) - art. 89

  la disposizione prevede l'esclusione dal reddito di esercizio degli utili riversati alla controllante nella misura del 95% ma sul presupposto che "gli utili distribuiti sono già stati tassati in capo alla società che li ha prodotti"

  L'art. 89 applicabile solo se gli utili distribuiti sono già stati assoggettati ad imposizione in capo alla società erogatrice o se questi sono totalmente indeducibili nello Stato estero; non opera per utili provenienti da entità fiscalmente trasparenti (es. GIE) che non sono tassate in capo all'ente distributore

• DPR n. 917/1986 (Tuir) - art. 44

  Riferito in relazione alla qualificazione fiscale degli strumenti e delle remunerazioni: se non sussiste la condizione di indeducibilità prevista, le remunerazioni sono trattate come componenti positive di reddito e concorrono integralmente alla tassazione

• DPR n. 917/1986 (Tuir) - art. 169

  Richiamato tra le norme richiamate dalla ricorrente; non è stata individuata un'interpretazione della Corte che modifichi il principio espresso con riferimento all'art. 89

• Disposizioni sulla legge in generale - art. 1

  Richiamato tra le censure generali ma senza impatto decisivo sulla ricostruzione applicativa delle norme tributarie

• Costituzione della Repubblica Italiana - artt. 23 e 80

  Le doglianze costituzionali (richiamanti presunte violazioni di principio) sono state ritenute infondate: nessuna violazione del principio di uguaglianza o di potestà impositiva è emersa nella applicazione dell'art. 89

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE) - artt. 49 e 63

  La Corte ha ritenuto che non sussista violazione degli artt. 49 e 63 TFUE in quanto la ricorrente chiedeva un trattamento che non sarebbe stato riconosciuto neppure tra soggetti entrambi residenti in Italia; dunque non è configurabile una discriminazione comunitaria

• Direttiva madre-figlia (normativa comunitaria)

  Esclusa applicabilità: la Direttiva si applica solo a società che rientrino nelle forme soggettive e nei requisiti tributari previsti dalla direttiva; un GIE francese fiscalmente trasparente non rientra nelle condizioni soggettive

• Ordinamento francese e documento del Ministero francese (richiami prassi): "Le GIE n'est pas imposable en tant que tel"

  Le GIE n'est pas imposable en tant que tel

  Il GIE non è soggetto a imposta in quanto tale: i risultati sono imputati ai membri; ciò determina imputazione per trasparenza e fa venire meno il presupposto di imposizione in capo all'ente distributore, rendendo inapplicabile l'art. 89

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 - art. 13, comma 1-quater

  Richiamato in relazione all'applicazione del doppio contributo dovuto dalla ricorrente per il giudizio di cassazione

Massime di principio

• L'art. 89 Tuir (esenzione parziale 95%) mira a evitare la doppia imposizione e richiede che gli utili distribuiti siano già stati assoggettati a imposizione in capo alla società che li ha prodotti o che risultino totalmente indeducibili nello Stato estero; non può essere usato per ottenere una doppia non imposizione.
• Se il soggetto erogatore è un'entità fiscalmente trasparente (es. GIE francese), gli utili non sono tassati in capo all'ente erogatore e quindi non sussistono i presupposti per l'applicazione dell'art. 89 nella misura prevista per i dividendi.
• La Direttiva madre-figlia non è applicabile a forme giuridiche o regimi fiscali che non rientrano esplicitamente nei requisiti soggettivi e sostanziali della direttiva (es. forme trasparenti non soggette ad imposta come entità).
• Le censure fondate su presunte violazioni dei principi UE o costituzionali risultano difficilmente fondate se il trattamento richiesto non sarebbe riconosciuto nemmeno in un'ipotesi interna (tra residenti), ovvero quando la norma è finalizzata a evitare la doppia imposizione e non a creare vantaggi fiscalmente ingiustificati.
• In casi transfrontalieri è essenziale verificare la natura fiscale dell'entità estera (trasparente vs soggetto d'imposta) e la effettiva tassazione o la regola di indeducibilità nello Stato estero prima di poter applicare agevolazioni domestiche sugli utili ricevuti.
• Gli accordi intergovernativi non automaticamente incidono sulla qualificazione fiscale domestica se non sono operativi o ratificati nelle forme necessarie; ciò rileva, ma l'elemento decisivo resta la realtà della tassazione a monte e i requisiti normativi dell'esenzione domestica.