Sentenza del 09/03/2023 n. 196 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2014 per presunta omessa contabilizzazione e dichiarazione ai fini delle Imposte Dirette, IRAP e IVA. L'Ufficio sosteneva che il Consorzio G. aveva operato con mandato senza rappresentanza: le fatture emesse dal consorzio al committente T. srl dovevano essere considerate ricavi del consorzio e non dei consorziati; conseguentemente i consorziati avevano fatturato solo la quota ribaltata al netto dei costi di funzionamento, determinando una violazione del principio di neutralità fiscale e una possibile duplicazione della materia imponibile. Il contribuente contestava la duplicazione (visto che il Consorzio è soggetto IRES) e chiedeva l'applicazione della non imponibilità IVA ex art. 8-bis DPR 633/1972 per le fatture consorzio-consorziata. In aggiunta, contestava la ripresa IVA sulle schede carburante sostenendo modalità di pagamento alternative.

La decisione

La Corte Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio e confermato l'avviso di accertamento. Ha ritenuto corretta la qualificazione del rapporto come mandato senza rappresentanza (con riferimento alle norme statutarie del Consorzio) e legittimo il 'ribaltamento' operato in sede di accertamento: fiscalmente non è ammessa compensazione tra i ricavi che il consorzio avrebbe dovuto trasferire ai consorziati e i contributi dei consorziati al consorzio, salvo la diversa entità dovuta a provvigioni o servizi specifici del consorzio. La Corte ha inoltre escluso che la non imponibilità dell'operazione originaria tra committente e consorzio (ex art. 8-bis) si estenda automaticamente ai costi di funzionamento ribaltati sui consorziati; ha respinto l'appello incidentale del contribuente relativo alle schede carburante per mancanza di prova concreta. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 8-bis

  Disciplina la non imponibilità IVA per specifiche operazioni dell'ente committente; tuttavia, la Corte ha ritenuto che tale regime non si trasferisca automaticamente ai costi di funzionamento ribaltati dal consorzio ai consorziati quando questi ultimi sono solo ripartizioni di costi interni.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 3, comma 3

  Prevede la disciplina della doppia fatturazione nel rapporto consorzio-consorziate; la giurisprudenza impone che il regime fiscale della fattura originaria possa essere trasferito alle imprese consorziate tramite il meccanismo del ribaltamento, ma nei limiti della corrispondenza degli importi e della natura dell'operazione originaria.

• Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21860/2016

  Sentenza n. 21860 del 28/10/2016

  Stabilisce che, in caso di mandato senza rappresentanza, i rapporti perdono neutralità fiscale: la base imponibile corrisponde al corrispettivo per il servizio reso o ricevuto dal mandatario senza rappresentanza, e non è legittima la compensazione tra ricavi del mandatario e contributi per il funzionamento, salvo provvigioni o costi specifici.

• Corte di Giustizia UE, causa C-464/10 (14 luglio 2011)

  Affermò che, nel mandato senza rappresentanza, il mandatario che agisce in nome proprio è considerato come se ricevesse o fornisse i servizi in proprio; ne consegue identità di natura tra l'operazione del mandatario e quella del mandante e la conseguente disciplina IVA uniforme tra i diversi anelli della catena.

• Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25285/2013

  Applicazione del principio della Corte di Giustizia alla normativa interna: non può sussistere differenza tra importo fatturato dal mandatario al terzo e quello fatturato dal mandante al mandatario.

• Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5398/2017

  Sentenza n. 5398 del 2017

  Conferma la legittimità del 'ribaltamento' quando il consorzio svolga servizi correlati alla finalità mutualistica e si avvalga di proprie strutture; legittima l'attribuzione fiscale delle operazioni al soggetto che appare come prestatore in base alla finzione del mandato senza rappresentanza.

Massime di principio

• Quando lo statuto del consorzio configura un mandato senza rappresentanza, fiscalmente le operazioni appaiono effettuate dal mandatario (consorzio) e non restano neutralmente interposte: l'Ufficio può ricondurre i corrispettivi alla base imponibile del mandatario e applicare il meccanismo del ribaltamento.
• Non è ammessa la semplice compensazione tra i ricavi che il consorzio dovrebbe trasferire ai consorziati e i contributi versati da questi ultimi al consorzio per il funzionamento, salvo le differenze legittime legate a provvigioni o costi specifici resi dal consorzio.
• L'agevolazione o la non imponibilità IVA spettante all'operazione originaria (committente-consorzio) può essere trasferita alle consorziate tramite il ribaltamento solo nei limiti in cui si tratti degli stessi importi e della stessa natura dell'operazione originaria; i costi di funzionamento interni ribaltati non assumono automaticamente lo stesso regime.
• Spetta al contribuente l'onere probatorio per contestare verifiche dell'Ufficio: allegazioni generiche o ipotesi non comprovate (es. diverse modalità di pagamento per giustificare discordanze su schede carburante) non sono sufficienti a demolire l'accertamento.
• Per ridurre il rischio di rettifiche, documentare puntualmente la natura economica delle fatture (distinguere corrispettivi per servizi, provvigioni e riaddebiti di costi), conservare evidenze dei pagamenti tracciabili e predisporre fatture coerenti con la natura reale dell'operazione secondo la disciplina del mandato senza rappresentanza.
• Se si opera tramite consorzio, valutare preventivamente l'impatto IVA e reddituale del modello organizzativo (mandato con/senza rappresentanza) e, se necessario, adeguare la fatturazione e gli statuti per rendere coerente la rappresentazione fiscale con l'effettiva struttura economica.