Cassazione Civile, Sentenza n. 22997/2024 del 21/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione per imposta di registro ex art. 22 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, relativo all'enunciazione, in allegato a una relazione di stima annessa al verbale di assemblea di Enomondo S.r.l., di due disposizioni patrimoniali tra soci: i) un mutuo fruttifero di € 14.839.205,96 concesso da Caviro (soc. coop. agricola) a Caviro Distillerie S.r.l.; ii) un prestito infruttifero di € 7.898.293,53 collegato al conferimento di un ramo d'azienda. Questioni principali: se le disposizioni enunciate costituissero atti autonomi o meri allegati; se sussistesse identità di parti ai fini dell'enunciazione; se la disciplina europea sulle imposte indirette sulla raccolta di capitali o il principio di alternatività IVA/registro impedisse l'applicazione della tassazione proporzionale di registro; e qualificazione dell'operazione (accollo/ricognizione di debito vs prestito).

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso: ha ritenuto che il mutuo fruttifero di € 14.839.205,96 rientrava nel campo di applicazione dell'IVA (seppur esente) e, per il principio di alternatività IVA/registro, non poteva quindi essere assoggettato alla tassazione proporzionale di registro per enunciazione. I restanti motivi di ricorso sono stati respinti. Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata nei limiti indicati e la causa decisa nel merito riconoscendo l'accoglimento parziale del ricorso originario della contribuente (esenzione dalla tassazione proporzionale per il mutuo fruttifero). Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22

  Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69.

  La Corte interpreta il requisito della "parte" in senso sostanziale e non contrattualistico: rileva l'identità soggettiva quando i medesimi soggetti sono coinvolti negli atti, anche con veste diversa; l'enunciazione può assoggettare a registro atti che altrimenti sarebbero registrati in caso d'uso.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (norme IVA: artt. 2, 3, 10)

  Il mutuo fruttifero è qualificato come operazione rientrante nell'ambito dell'IVA (art. 3 e correlati) e, seppur esente ai sensi dell'art. 10, n.1, per il principio di alternatività non è soggetto alla tassazione proporzionale di registro.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 11, comma 7

  "documenti che costituiscono parte integrante dell'atto"

  La disposizione riguarda i documenti che non hanno autonomia di effetti giuridici rispetto all'atto principale: tali documenti, se meri allegati privi di effetti autonomi, non danno luogo ad autonoma imposizione per enunciazione.

• Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986 (art. 9 parte prima; art. 4 parte prima; art. 1 parte seconda)

  Art. 9 è clausola di chiusura per le fattispecie patrimoniali non specificamente elencate; art. 4 disciplina l'imposta in misura fissa per certi atti; l'art.1 parte seconda riguarda la registrazione in caso d'uso: la Corte richiama queste norme per distinguere atti autonomi enunciati da meri allegati e per determinare la tipologia di tassazione applicabile.

• Direttiva 2008/7/CE e Direttiva IVA 2006/112/CE (richiamate in motivazione)

  Richiamate nei motivi del ricorso per questioni di inquadramento europeo; la Corte non ha ritenuto che la disciplina comunitaria ostasse, nella fattispecie, alla qualificazione operata in base alla normativa nazionale (in particolare rispetto al principio di alternatività IVA/registro).

Massime di principio

• L'enunciazione ai fini dell'imposta di registro colpisce anche disposizioni rilevanti che emergono da documenti allegati se tali disposizioni hanno effetti giuridici autonomi; va valutata l'autonomia dell'effetto giuridico del documento allegato.
• Il requisito soggettivo dell'art. 22 D.P.R. n.131/1986 (identità delle parti) va interpretato in senso sostanziale: sono "parti" anche i soggetti che, pur non essendo parti contrattuali tecniche, risultano coinvolti negli effetti degli atti enunciati (es. soci richiamati in un verbale assembleare).
• Se una disposizione enunciata riguarda un'operazione rientrante nel campo di applicazione dell'IVA (anche se esente), per il principio di alternatività non può essere assoggettata alla tassazione proporzionale di registro: occorre verificare la natura dell'operazione (onerosa vs non onerosa).
• Documenti allegati all'atto sono imponibili separatamente solo se determinano effetti giuridici propri e autonomi rispetto all'atto principale; altrimenti restano assorbiti dall'atto principale ai fini della tassazione.
• La qualificazione giuridica dei fatti (iura novit curia) può essere effettuata dal giudice di cassazione anche con diversa motivazione rispetto alle parti, purché non si modifichino i fatti accertati e non si introducano eccezioni nuove in senso proprio non valutabili d'ufficio.
• Nelle controversie tributarie la parte che ottiene solo un accoglimento parziale può vedere compensate le spese processuali; l'analisi deve distinguere fra questioni di diritto (interpretazione normativa) e questioni di fatto (volontà delle parti, accertamenti sulle scritture).