Cassazione Civile, Sentenza n. 23015/2024 del 21/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e aveva confermato la tassazione, per enunciazione, di due disposizioni patrimoniali richiamate in una relazione di stima allegata al verbale di assemblea di Enomondo S.r.l.: (i) un mutuo fruttifero tra la cooperativa Caviro e Caviro Distillerie S.r.l. per euro 14.839.205,96; (ii) un prestito infruttifero per euro 7.898.293,53 collegato al conferimento di un ramo d'azienda. La ricorrente deduceva, tra l'altro, che le operazioni non potevano essere assoggettate a tassazione proporzionale di registro perché rientranti nel campo di applicazione dell'IVA (anche se esenti), che l'enunciazione non poteva trovare applicazione trattandosi di documenti allegati o di atti formati per corrispondenza, dell'assenza di identità soggettiva tra atto enunciante ed enunciato e che talune scritture avevano mera funzione ricognitiva.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso: ha ritenuto fondato il primo motivo relativo al mutuo fruttifero (euro 14.839.205,96), qualificandolo come operazione soggetta all'IVA (seppur poi esente) e, per il principio di alternatività IVA/imposta di registro, ha escluso la tassazione proporzionale di registro su tale disposizione. Pertanto la sentenza di merito è stata cassata nei limiti dell'accoglimento e la pretesa erariale relativa al mutuo fruttifero annullata. Sono stati invece respinti gli altri motivi: la Corte ha confermato la possibilità di tassare per enunciazione l'altra disposizione (prestito infruttifero di euro 7.898.293,53) ritenendola autonoma e fiscalmente rilevante, ha ribadito che l'identità delle parti ai fini dell'art.22 DPR 131/1986 va intesa in senso ampio e che l'enunciazione può operare anche per atti in caso d'uso. Per effetto della parziale soccombenza reciproca le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  art. 22, art. 11 comma 7, art. 6; tariffa allegata parte prima art. 4 e art. 9; tariffa allegata parte seconda art. 1; art. 5 comma 2

  Art.22: l'identità delle parti ai fini dell'enunciazione va intesa in senso sostanziale e non contrattualistico, e l'enunciazione può colpire disposizioni autonome richiamate nell'atto presentato per la registrazione. Art.11, comma 7: riguarda i documenti che costituiscono parte integrante dell'atto e non hanno autonoma efficacia imposabile, distinguendoli dall'enunciazione. Art.6 e norme sulla tariffa: l'enunciazione può assoggettare a imposta anche atti normalmente registrabili solo in caso d'uso.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  art. 2 comma 3 lett. a), art. 3 comma 2 n. 3, art. 10 n. 1

  Le norme IVA sono state applicate per qualificare il mutuo fruttifero come operazione soggetta all'IVA (seppure esente ai sensi dell'art.10 n.1): operazioni astrattamente soggette all'IVA non devono essere assoggettate alla imposta proporzionale di registro per il principio di alternatività.

• Direttiva 2008/7/CE del Consiglio

  Richiamata dalla ricorrente in tema di imposte indirette sulla raccolta di capitali; la Corte ha ritenuto irrilevante l'argomento rispetto alla qualificazione come rapporti finanziari tra soci sottoposti a enunciazione.

• Codice civile

  art. 2343, art. 2560, artt. 1362 e ss. (richiamati in dottrina e giurisprudenza)

  Art.2343 richiamato in relazione alla perizia di stima per conferimenti in natura; art.2560 richiamato in relazione alla responsabilità per debiti della conferitaria. Le norme di interpretazione dei negozi (artt.1362 ss.) vincolano la censura sulla interpretazione dei fatti di merito.

• Costituzione

  Richiamate nella doglianza sulla tassazione ma non hanno determinato un diverso esito; usate in argomentazioni di principio.

Massime di principio

• Quando un'operazione economica è soggetta all'IVA (anche se esente) essa non può essere assoggettata alla imposta proporzionale di registro sulla base della sola enunciazione: opera il principio di alternatività IVA/imposta di registro, con conseguente regime di registrazione in misura fissa o in caso d'uso.
• L'enunciazione ex art.22 DPR 131/1986 richiede identità delle parti interpretata in senso lato e sostanziale: non è necessario che le parti siano 'contrattualmente' identiche, basta che i soggetti coinvolti siano gli stessi rispetto agli effetti delle disposizioni enunciate.
• Documenti allegati a un atto possono essere assoggettati a tassazione per enunciazione quando contengono disposizioni patrimoniali autonome e produttive di effetti giuridici propri; viceversa i documenti privi di autonomia (parte integrante senza effetti propri) rientrano nella disciplina di cui all'art.11, comma 7.
• La registrazione in caso d'uso non esclude l'applicabilità dell'enunciazione: l'enunciazione può giustificare l'imposizione anche per atti normalmente registrabili solo in caso d'uso.
• La qualificazione giuridica dei fatti può essere svolta dalla Corte di cassazione (iura novit curia) e la riclassificazione in sede di legittimità è ammissibile se non contrasta con il monopolio delle parti su domande ed eccezioni in senso proprio.
• Le censure in Cassazione sugli accertamenti di fatto richiedono il richiamo ai canoni legali d'interpretazione e devono non limitarsi a una mera diversa qualificazione: l'appello alla nullità motivazionale o all'omesso esame ha requisiti stringenti.
• In controversie fiscali tra imposte parzialmente sovrapponibili è fondamentale verificare quale regime sia realmente applicabile all'operazione economica concreta (criterio di sostanza economica), non la mera etichettatura formale degli atti.