Sentenza del 26/03/2025 n. 7996 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativo a una concessione, stipulata con atto pubblico registrato il 19 gennaio 2010, di un’area del demanio portuale di 208.400 mq per 60 anni, con canone annuo di € 487.008,31. La contribuente aveva pagato l’imposta proporzionale sul canone di un solo anno; l’Agenzia aveva invece liquidato l’imposta considerando i canoni di tutti i 60 anni. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione la decisione di secondo grado, che aveva confermato l’accoglimento del ricorso della contribuente, deducendo un unico motivo di violazione della disciplina dell’imposta di registro, in particolare degli artt. 17, 43 e 45 del D.P.R. n. 131/1986. La resistente ha eccepito preliminarmente l’inammissibilità per difetto di specificità e ha riproposto questioni non esaminate nei gradi precedenti: violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, decadenza ai sensi dell’art. 76 del D.P.R. n. 131/1986, violazione dell’art. 10 della legge n. 212/2000 e dell’art. 10-bis della legge n. 241/1990.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione preliminare di inammissibilità: il ricorso conteneva elementi sufficienti per comprendere la questione e non era necessaria la trascrizione integrale degli atti richiamati. Ha accolto il motivo dell’Agenzia e cassato la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, perché esamini anche le eccezioni riproposte dalla contribuente e liquidi le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha stabilito che, per i fatti anteriori alla modifica del 2012, una concessione amministrativa di beni demaniali non è equiparabile a una locazione di immobile urbano ai fini dell’applicazione del regime speciale dell’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 131/1986. L’estensione di tale regime alle concessioni demaniali introdotta nel 2012 non è interpretativa e opera solo per il futuro. Ha inoltre precisato che l’art. 45 detta la regola specifica sulla base imponibile, riferita al canone o corrispettivo pattuito, mentre l’art. 43, comma 1, lettera h), contiene la regola generale relativa ai corrispettivi per l’intera durata del contratto. Il rinvio dell’IVA e della normativa europea sulle imposte armonizzate è stato ritenuto ininfluente, poiché l’imposta di registro non è armonizzata. Le eccezioni della contribuente non sono state decise nel merito dalla Cassazione e restano affidate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - vedi anche CEDU Patricolo vs Italia, del 23 maggio 2024 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il requisito di specificità e autosufficienza è soddisfatto quando il ricorso indica puntualmente il contenuto degli atti e segnala dove si trovano negli atti del giudizio di merito; non è richiesta la loro integrale trascrizione.

• Art. 17, comma 3, D.P.R. n. 131/1986 (Testo unico dell’imposta di registro)

  le concessioni di beni demaniali riconducibili ad un rapporto di concessione amministrativa non possono equipararsi, quanto all'imposta di registro, alle locazioni di immobili urbani, prima dell'entrata in vigore dell' art. 3 , comma 16, d. L. n. 95 del 2012 che ha esteso alle concessioni demaniali il regime specifico dell' art. 17 , terzo comma, del D.P.R. n. 131 del 1986 ; non sussiste pertanto l'interesse del conduttore posto alla base della norma citata, art. 17, terzo comma, nella disciplina applicabile al tempo dei fatti.

  Prima dell’estensione normativa del 2012, il regime speciale previsto per le locazioni pluriennali di immobili urbani non si applicava alle concessioni amministrative di beni demaniali; la relativa disciplina non può essere estesa per analogia.

• Art. 43, comma 1, lettera h), D.P.R. n. 131/1986

  La base imponibile, infatti, è costituita dal corrispettivo o in alternativa dal canone per le concessioni; mentre l'art. 43, primo comma, lettera h, prevede, in via generale, la base imponibile nell'ammontare dei corrispettivi pattuiti per l'intera durata del contratto.

  La norma costituisce la regola generale di determinazione della base imponibile, riferita ai corrispettivi pattuiti per l’intera durata contrattuale; per le concessioni rileva la disciplina specifica dell’art. 45.

• Art. 45 D.P.R. n. 131/1986

  L' art. 45 , D.P.R. n. 131 del 1986 prevede la base imponibile per l'imposta di registro dell'ammontare del canone o del corrispettivo pattuito, intendendosi norma specifica rispetto alla generale previsione dell'art. 43.

  Per le concessioni, l’art. 45 è la disposizione specifica sulla base imponibile: considera l’ammontare del canone o del corrispettivo pattuito e prevale, come norma speciale, sulla previsione generale dell’art. 43.

• Art. 3, comma 16, D.L. n. 95/2012, convertito dalla legge n. 135/2012

  L' art. 3 , comma 16, del D.L. n. 95 del 2012 ha esteso l'applicazione dell'art. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 131 alle concessioni di beni immobili appartenenti al demanio dello Stato, fermo restando quanto previsto dall'art. 57, settimo comma; la norma è di carattere finanziario e non di interpretazione autentica, come rilevano sia i lavori preparatori sia la lettera della disposizione. La stessa, quindi, si applica solo per il futuro.

  La norma ha esteso alle concessioni demaniali il regime dell’art. 17, comma 3, ma, avendo carattere innovativo e non di interpretazione autentica, si applica soltanto ai rapporti successivi alla sua entrata in vigore.

• Art. 13 della Sesta Direttiva IVA 77/388/CEE

  Il richiamo nel ricorso introduttivo alla giurisprudenza della Corte di giustizia in tema di esenzione di IVA per i canoni di locazione ai sensi dell' art. 13 della Sesta Direttiva IVA 77/384/CEE, risulta ininfluente in quanto è la normativa nazionale che deve trovare applicazione, senza alcun richiamo ad altri settori dell'ordinamento. L'imposta di registro, infatti, non è armonizzata.

  La disciplina europea sull’IVA e sulle relative esenzioni non determina l’interpretazione dell’imposta di registro, che non è un’imposta armonizzata.

Massime di principio

• Una concessione amministrativa di un bene demaniale non va automaticamente trattata come una locazione privata di immobile urbano: la qualificazione del rapporto e la disciplina fiscale applicabile dipendono dalla natura giuridica della concessione e dalle norme vigenti nel periodo interessato.
• Una disposizione che estende una disciplina fiscale a nuove categorie di rapporti, se non è qualificata come interpretativa, opera per il futuro e non si applica retroattivamente ai contratti anteriori.
• Nel determinare la base imponibile occorre coordinare la norma generale con quella specifica: per le concessioni la decisione individua nell’art. 45 del D.P.R. n. 131/1986 la disposizione speciale sul canone o corrispettivo.
• Ai fini dell’ammissibilità del ricorso per Cassazione, non è sempre necessaria la trascrizione integrale degli atti: può bastare l’indicazione puntuale del loro contenuto e della loro collocazione nel fascicolo.
• Quando la Cassazione accoglie il ricorso e rinvia la causa, le questioni non decise nel merito restano affidate al giudice di rinvio; l’accoglimento del ricorso non equivale quindi necessariamente alla definizione di ogni eccezione delle parti.