Cassazione Penale, Sentenza n. 3962/2022 del 04/02/2022

Esito

La controversia

Impugnazione avverso la conferma della condanna per omesso versamento di ritenute ai sensi dell'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 per l'anno 2014 per un importo complessivo di € 395.962,10. Il ricorrente, tramite il difensore, ha sostenuto: 1) la crisi di liquidità della società Fontegrafica s.r.l. non imputabile all'imputato e quindi idonea ad escludere l'imputabilità dell'omesso versamento; 2) l'assenza dell'elemento soggettivo doloso in quanto il ricorrente avrebbe posto in essere iniziative (conferimenti, piano di rateazione con l'Agenzia delle Entrate) dirette a fronteggiare la crisi; 3) l'applicabilità della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto ai sensi dell'art. 131-bis c.p.; 4) l'omesso riconoscimento dell'attenuante di cui all'art. 62, n. 6 c.p. (riparazione o ravvedimento operoso); 5) vizi relativi alla confisca per equivalente rispetto alle somme oggetto di piano di rateazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso ritenendo infondati i motivi. In sintesi: la fattispecie ex art. 10-bis d.lgs. 74/2000 è integrata dal mancato versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione o dalla dichiarazione alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale; il dolo è provato dalla disponibilità e dall'impiego delle somme in altri scopi aziendali. La crisi di liquidità non esclude la responsabilità se imputabile all'imprenditore o se non provata l'impossibilità assoluta di reperire risorse mediante ogni azione possibile anteriore alla scadenza dell'obbligo. Le iniziative poste in essere (conferimenti, piano di rateazione) sono successive alla consumazione del reato e quindi irrilevanti ai fini dell'esclusione del dolo; l'estinzione integrale del debito dopo il fatto, prima dell'apertura del dibattimento, è prevista come causa di non punibilità ex art. 13 d.lgs. 74/2000 ma non risultava realizzata nel caso concreto. L'art. 131-bis c.p. non è applicabile perché l'importo omesso (€ 395.962,10) supera di molto la soglia prevista (€ 150.000) e non è «vicinissimo» ad essa. L'attenuante di cui all'art. 62, n.6 c.p. non è stata ritenuta applicabile alla fattispecie considerata. Quanto alla confisca per equivalente, la Corte ha confermato la misura: la confisca può essere disposta anche se esiste un impegno di rateazione, ma la sua esecutività è sospesa rispetto alle somme oggetto dell'impegno e produrrà effetti in caso di inadempimento del piano di rateazione. Conseguenza pratica: confermata la condanna di primo grado (pena 2 mesi e 20 giorni di reclusione, concesse le attenuanti generiche e sospensione condizionale), confermato il regime di confisca subordinata all'adempimento del piano di pagamento.

Norme richiamate

• art. 10-bis d.lgs. 74/2000

  Punisce l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione o dalla dichiarazione quando eccedono €150.000 per periodo d'imposta; reato istantaneo che si consuma alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta; è richiesto il dolo generico (consapevolezza e volontà di non versare le somme disponibili); l'impiego delle somme in altri scopi aziendali prova il dolo.

• art. 4 d.P.R. n. 322/1998 (certificazione unica e modello 770)

  Regola gli obblighi del sostituto d'imposta (rilascio CU entro il 31 marzo e trasmissione telematica entro i termini; presentazione del mod. 770), ossia le fonti documentali da cui derivano le ritenute dovute e il termine entro cui si verifica l'omissione penalmente rilevante.

• art. 131-bis cod. pen.

  Causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto applicabile solo se l'offesa è davvero esigua considerati i profili dell'art. 133 c.p.; non è applicabile quando l'omissione superi di molto la soglia di rilevanza penale e le condotte posteriori al reato (es. rateazione, pagamenti) non sono rilevanti ai fini della tenuità.

• art. 62, n. 6 cod. pen.

  Contiene due fattispecie attenuanti (riparazione totale del danno e ravvedimento operoso) con sfere applicative autonome; il parziale risarcimento post delictum non è automaticamente valutabile come ravvedimento quando non realizzata la riparazione integrale.

• art. 12-bis, comma 2 d.lgs. 74/2000

  La confisca (diretta o di valore) non "opera" per la parte che il contribuente si impegna a versare all'Erario, ma la giurisprudenza interpreta la norma nel senso che la confisca può essere disposta anche in presenza di impegno rateale e produce i suoi effetti solo in caso di mancato pagamento delle somme impegnate.

• art. 13, comma 1 d.lgs. 74/2000

  Prevede la non punibilità qualora, dopo la commissione del reato, ma prima dell'apertura del dibattimento, il debito tributario sia estinto nel suo complesso; tale estinzione non era realizzata nel caso di specie.

• art. 45, 46, 51 e 54 cod. pen. (principi su forza maggiore e costrizione)

  La forza maggiore o cause di giustificazione sono valutate restrittivamente: la semplice difficoltà economica non integra forza maggiore penalmente rilevante; la causa esimente richiede eventi imponderabili, imprevedibili e assolutamente indipendenti dalla volontà dell'agente; misure giudiziali che impediscano il pagamento devono essere anteriori alla scadenza dell'obbligo per incidere sulla responsabilità.

Massime di principio

• L'omesso versamento di ritenute certificate integra il reato all'atto della scadenza della dichiarazione annuale: la disponibilità e l'impiego delle somme in altri scopi dimostrano il dolo generico.
• La crisi di liquidità può costituire motivo di esclusione della responsabilità solo se non imputabile all'imprenditore, provata concretamente e se il contribuente ha dimostrato di aver posto in essere, prima della scadenza dell'obbligo, tutte le misure idonee per reperire le risorse (anche sacrificando il proprio patrimonio).
• Le iniziative poste in essere dopo la scadenza dell'obbligo (conferimenti, accordi rateali, pagamenti parziali) sono in genere irrilevanti ai fini dell'esclusione del dolo, se non atte a estinguere integralmente il debito prima dell'apertura del dibattimento (solo in tal caso rileva la non punibilità ex art. 13 d.lgs.74/2000).
• La causa di non punibilità per particolare tenuità (art. 131-bis c.p.) si applica con rigore: l'ammontare dell'omissione deve essere molto prossimo alla soglia prevista e la valutazione non può fondarsi su comportamenti successivi al reato.
• Le attenuanti di cui all'art. 62, n.6 c.p. hanno ambiti autonomi (riparazione totale vs ravvedimento operoso) e non sono automaticamente cumulabili tramite un mero parziale pagamento post delictum.
• La confisca può essere disposta anche in presenza di un impegno di rateazione, ma la sua efficacia concreta è subordinata all'adempimento del piano: la misura produca effetti in caso di inadempimento.