Cassazione Civile, Sentenza n. 07690/2026 del 30/03/2026

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che aveva accolto l'appello di Acamar contro un avviso di accertamento IVA relativo all'anno 2009. L'Agenzia delle Entrate sosteneva che le prestazioni rese da Acamar alla società Barry Towage Offshore Serviço de Transporte Marítimo S.A. (BTO) fossero imponibili in Italia perché la sede portoghese di BTO era fittizia (ipotesi di esterovestizione) e, pertanto, le operazioni non potevano beneficiare della non imponibilità prevista dall'art. 8-bis del d.P.R. n. 633/1972. In cassazione l'Amministrazione ha sollevato profili di violazione di norme processuali e tributarie, contestando tra l'altro la motivazione della Corte d'appello sulla qualificazione della sede di BTO, l'interpretazione e l'applicazione dell'art. 8-bis (lett. e), la rilevanza di pronunce penali già passate in giudicato, la presunta violazione del principio del "doppio binario" tra giudizio penale e tributario, nonché questioni procedurali relative all'ammissione di eccezioni e allo scostamento rispetto alla consulenza tecnica d'ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione della Corte di merito che aveva accolto l'appello di Acamar. La Suprema Corte ha ritenuto in molti motivi l'assenza di interesse o l'inammissibilità delle censure proposte dall'Amministrazione e, quanto al merito principale, ha enunciato un principio di diritto interpretativo: l'art. 8-bis, lett. e) del d.P.R. n. 633/1972 deve essere interpretato alla luce della normativa e della giurisprudenza unionale in senso estensivo, estendendo la non imponibilità a qualsivoglia fornitura di beni o prestazione di servizi necessarie per l'armamento e per la navigazione delle navi che svolgono attività economiche in alto mare, anche con riferimento all'anno 2009. Applicando tale criterio la Corte ha ritenuto che le prestazioni rese da Acamar a BTO (riguardanti i rimorchiatori) rientrassero nella non imponibilità prevista dall'art. 8-bis. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio in favore della resistente, liquidate in euro 14.000,00 oltre accessori e forfettario 15% ed euro 200,00 per spese borsuali.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 8-bis (lett. e))

  "[Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non comprese nell'articolo 8:] (...) e) le prestazioni di servizi, compreso l'uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b), e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b)"

  La Corte ha interpretato la disposizione in senso estensivo, alla luce della normativa e della giurisprudenza unionale, affermando che la non imponibilità si estende a qualsivoglia fornitura di beni o prestazione di servizi necessarie per l'armamento e per la navigazione delle navi che svolgono attività economiche in alto mare, anche con riferimento all'anno 2009.

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA) - art. 44 (ex art. 43)

  "Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso ..."

  La Corte richiama la disciplina unionale sul luogo delle prestazioni di servizi per inquadrare il profilo territoriale; pur considerando il criterio applicabile all'epoca (place of supplier per il 2009), valorizza l'interpretazione unioneale delle esenzioni per qualificare la non imponibilità.

• Regolamento (UE) n. 282/2011 - art. 11

  "Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva [IVA], la 'stabile organizzazione' designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica (...) caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici..."

  Il regolamento fornisce definizioni operative (es. stabile organizzazione) utili all'interpretazione uniforme del luogo delle prestazioni; la Corte lo utilizza per valutare le questioni connesse all'inquadramento territoriale e alla rilevanza dell'esterovestizione.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva) - artt. 9 e 15

  "Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività..." (art. 9); "Gli Stati membri esentano (...) le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui al paragrafo 5, destinate a sopperire ai bisogni immediati delle navi..." (art.15)

  La Corte richiama la precedente disciplina e la relativa giurisprudenza comunitaria per sostenere un'interpretazione della non imponibilità estesa anche alle prestazioni accessorie necessarie alla navigazione e all'armamento.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 73, comma 3

  Citato dall'Agenzia come riferimento per la determinazione della residenza fiscale e del 'place of effective management'; la Corte osserva che l'argomento è stato sollevato ma non decisivo per il giudizio sull'IVA relativo al 2009.

• Legge 15 dicembre 2011, n. 217 - art. 8 (introduzione della lett. e‑bis in art. 8‑bis)

  La norma ha esteso espressamente la non imponibilità alle "prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alla lettera e) direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi" a decorrere dal 17/01/2012; la Corte, però, ritiene che la medesima estensione derivi già dall'interpretazione conforme al diritto unionale anche con riferimento al 2009.

• L. 31 agosto 2022, n. 130 e L. 9 agosto 2023, n. 111 (richiamate dall'Agenzia)

  Richiamate dall'Amministrazione connessamente al tema della efficacia di pronunce penali nel procedimento tributario; la Corte ha ritenuto tali motivi inammissibili o privi di interesse in questa sede.

Massime di principio

• Per l'anno 2009 (periodo antecedente alla modifica normativa del 2012) era applicabile il criterio del luogo del prestatore per le prestazioni di servizi; ciò non impedisce però l'applicazione dell'istituto di non imponibilità se, per la natura e destinazione del servizio, ricorrono i presupposti dell'art. 8-bis interpretato alla luce del diritto UE.
• L'art. 8-bis, lett. e) va interpretato conformemente alla normativa e giurisprudenza unionale in senso estensivo: la non imponibilità comprende anche servizi accessori o intermedi necessari per l'armamento e la navigazione di navi che svolgono attività economiche in alto mare, non limitandosi alle sole operazioni finali di costruzione o riparazione.
• L'accertamento di una ipotetica "esterovestizione" del committente incide sul profilo della residenza fiscale e sui conseguenti effetti tributari solo nei limiti in cui la normativa applicabile (nel periodo considerato) preveda la rilevanza della residenza del committente; per il 2009 la posizione del prestatore (soggetto residente in Italia) resta centrale ai fini IVA.
• Le deduzioni e le eccezioni contrapposte in sede d'appello, se riguardano la difesa contro l'atto impositivo e non introducono nuove domande, possono essere ammesse come difese istruttorie anche se non formulate nella memoria di primo grado; il giudice di merito ha discrezionalità nel valutarne l'ammissibilità.
• Le censure dirette contro affermazioni obiter o argomentazioni 'ad abundantiam' della sentenza di merito sono, di regola, prive di interesse ai fini della cassazione se non incidono sulla ratio decidendi.
• La rilevanza probatoria o l'effetto di pronunce penali nel processo tributario può essere valutata dal giudice tributario, ma il valore e la portata di tali pronunce vanno verificati caso per caso; non è automatica la sovrapposizione dei risultati del giudizio penale su quello tributario.