Sentenza del 13/01/2016 n. 381 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento relativo a redditi e IVA per il 2005, deducendo in appello il difetto di sottoscrizione. L’avviso recava la firma del Capo Ufficio Controlli, funzionario C.C., con la dicitura «firma su delega del Direttore Provinciale P.P.»; secondo la contribuente, non era stata allegata la delega né dimostrato che il firmatario appartenesse alla carriera direttiva, come richiesto dall’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973. La CTR aveva esaminato la censura, benché nuova rispetto al primo grado, ritenendola rilevabile in ogni stato e grado perché relativa a una nullità insanabile. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, contestando tale impostazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR della Sardegna-Sassari del 31 agosto 2013, depositata il 29 novembre 2013, e rimesso la controversia a un’altra sezione della stessa CTR. Ha escluso che la nullità tributaria dell’avviso possa essere trattata come una nullità amministrativa rilevabile d’ufficio o deducibile senza limiti: i vizi dell’atto impositivo devono essere fatti valere tempestivamente con l’impugnazione prevista dalla disciplina tributaria. Di conseguenza, la CTR non poteva fondare la decisione sull’idea che la censura nuova fosse comunque esaminabile perché relativa a una nullità insanabile. Il testo non riporta la decisione sui singoli due motivi né una statuizione sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42, commi 2 e 3

  Alla sanzione della "nullità" comminata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, all'avviso di accertamento privo di sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o ad al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente, al pari delle altre norme che prevedono analoghe ipotesi di "nullità" degli atti tributari nelle diverse discipline d'imposta, non è direttamente applicabile il regime normativo di diritto sostanziale e processuale dei vizi di nullità" dell'atto amministrativo.

  La nullità prevista per i vizi dell’avviso di accertamento resta soggetta al regime proprio del diritto tributario e non comporta, per ciò solo, l’applicazione delle regole generali sulla nullità degli atti amministrativi. Il vizio deve essere fatto valere secondo i termini e le modalità di impugnazione tributari.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 21

  dovendo essere gli stessi tempestivamente fatti valere dal contribuente mediante impugnazione da proporsi, con ricorso, entro il termine di decadenza di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 in difetto del quale il provvedimento tributario - pure se affetto da vizi "nullità" - si consolida, divenendo definitivo e legittimando l'Amministrazione finanziaria alla riscossione coattiva della imposta.

  Anche i vizi qualificati come nullità dell’atto tributario devono essere dedotti entro il termine di decadenza previsto per il ricorso. Se il termine scade senza impugnazione, l’atto si consolida e può fondare la riscossione.

• D.P.R. n. 546/1992, art. 57, comma 2

  La disposizione è menzionata dalla CTR per giustificare l’esame in appello della censura nuova, ma la Cassazione esclude che la qualificazione del vizio come nullità insanabile permetta di superare le regole tributarie sulla tempestiva impugnazione dell’atto. Il testo non riporta un’autonoma interpretazione della norma da parte della Corte.

• L. n. 241/1990, art. 21-septies

  Alla sanzione della "nullità" comminata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, all'avviso di accertamento privo di sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o ad al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente, al pari delle altre norme che prevedono analoghe ipotesi di "nullità" degli atti tributari nelle diverse discipline d'imposta, non è direttamente applicabile il regime normativo di diritto sostanziale e processuale dei vizi di nullità" dell'atto amministrativo che hanno trovato riconoscimento positivo nella L. n. 241 del 1990, art. 21 septies.

  Il regime generale della nullità amministrativa disciplinato dall’art. 21-septies non si estende automaticamente agli atti tributari: prevale la disciplina speciale tributaria, salvo compatibilità e assenza di deroghe.

• D.Lgs. n. 104/2010, art. 31, comma 4

  Alla sanzione della "nullità" comminata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, all'avviso di accertamento privo di sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o ad al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente, al pari delle altre norme che prevedono analoghe ipotesi di "nullità" degli atti tributari nelle diverse discipline d'imposta, non è direttamente applicabile il regime normativo di diritto sostanziale e processuale dei vizi di nullità" dell'atto amministrativo che hanno trovato riconoscimento positivo nella L. n. 241 del 1990, art. 21 septies e sistemazione processuale nel D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104, art. 31, comma 4, (CPA).

  Il regime processuale amministrativo richiamato dalla norma, compresa la rilevazione d’ufficio della nullità, non governa direttamente i vizi degli atti tributari, per i quali valgono le regole speciali di impugnazione.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario, un vizio dell’avviso qualificato dalla legge come nullità deve normalmente essere contestato con ricorso tempestivo contro l’atto; la denominazione «nullità» non lo rende automaticamente rilevabile d’ufficio o deducibile senza limiti.
• La mancata impugnazione tempestiva dell’atto impositivo può determinarne il consolidamento anche quando si deduca un vizio di sottoscrizione o altro vizio contemplato come nullità dalla disciplina tributaria.
• Non si può presumere che una censura nuova in appello sia ammissibile solo perché la parte la qualifica come nullità insanabile: occorre applicare le regole processuali tributarie e verificare quando e come il vizio è stato fatto valere.
• La sentenza non decide definitivamente se l’avviso fosse in concreto validamente sottoscritto o se esistesse una delega idonea: cassa la decisione della CTR e rinvia, quindi la questione dovrà essere riesaminata dal giudice di rinvio nel rispetto del principio sulla tempestività delle contestazioni.