Cassazione Civile, Sentenza n. 26287/2022 del 06/09/2022

Esito

La controversia

La Camel impugnava un avviso di accertamento relativo al 2002 con recupero di IVA indebitamente detratta e maggiori imposte IRPEG e IRAP, nonché sanzioni e interessi, per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. Contestava inoltre la utilizzabilità del verbale di constatazione (PVC) e relativi allegati prodotti tardivamente dall'Ufficio, e la ricostruzione dell'Amministrazione secondo cui la Metal Center era una 'cartiera' e le fatture da essa emesse erano fittizie, essendo in realtà il rapporto tra Camel e un altro soggetto (Ralox). In cassazione sono stati proposti sette motivi, tra cui la censura sulla utilizzabilità dei documenti prodotti in appello, il potere istruttorio del giudice tributario dopo l'abrogazione del comma 3 dell'art. 7 d.lgs. 546/1992, e la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti (art. 14, comma 4‑bis l. n. 537/1993).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso, ritenendo ammissibile la produzione in appello dei documenti (art. 58 d.lgs. 546/1992) e riconoscendo un residuo ambito di acquisizione probatoria per la Commissione tributaria quando indispensabile per la decisione. Tuttavia ha accolto il quarto motivo: per le imposte sui redditi i costi risultanti dalle fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti devono essere considerati deducibili se non risultano utilizzati direttamente per la commissione di reati; l'Ufficio non aveva dimostrato che tali costi fossero stati impiegati direttamente per reati né il coinvolgimento penale dei legali rappresentanti. Conseguentemente la sentenza della CTR è stata cassata rispetto a questo profilo e la causa rinviata alla CTR Abruzzo (sezione staccata di Pescara) in diversa composizione per nuovo esame, anche sulla verifica dei requisiti richiesti dal TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinazione/determinabilità). La censura sugli aspetti sanzionatori è assorbita e le sanzioni dovranno essere ricalcolate in relazione all'esito del nuovo giudizio.

Norme richiamate

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  L'abrogazione del comma 3 non impedisce del tutto ogni attività istruttoria del giudice tributario: rimane un residuo potere di acquisizione probatoria (accessi, ispezioni, richieste a organi dello Stato) attivabile nei limiti dei fatti dedotti dalle parti e quando l'elemento conoscitivo mancante sia indispensabile per la decisione

• art. 58 d.lgs. n. 546/1992

  Consente alle parti di produrre in appello nuovi documenti anche se preesistenti al giudizio di primo grado; la produzione rituale in appello rende utilizzabili tali documenti per la decisione

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Il raddoppio dei termini per l'accertamento si applica quando sussiste una violazione che comporta l'obbligo di presentare denuncia; non è essenziale che la denuncia sia stata effettivamente presentata se ricorrono gli elementi della fattispecie (es. emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti configurante reato ai sensi della legge n. 74/2000)

• legge n. 74/2000

  Prevede il reato di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; la sua esistenza è rilevante ai fini della qualificazione della violazione e dei termini di accertamento

• art. 14, comma 4‑bis, legge n. 537/1993 (come modificato dal d.l. n. 16/2012)

  Ai fini delle imposte sui redditi consente la deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (anche se l'acquirente è consapevole del carattere fraudolento), a condizione che i costi rispettino i principi del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinazione o determinabilità)

• art. 109 TUIR

  Richiama i principi civilistici e fiscali applicabili alla determinazione del reddito d'impresa; nella fattispecie i requisiti di effettività e inerenza dovranno essere verificati dal giudice di rinvio

• art. 21 d.P.R. n. 633/1972

  Non impone, di per sé, la separazione in fattura tra costo della materia prima e costo della lavorazione del prodotto finito; l'assenza di tale distinzione non costituisce di per sé motivo per escludere la legittimità della fattura

Massime di principio

• In tema tributario va distinta la disciplina dell'IVA da quella delle imposte dirette: anche se l'Amministrazione contesta la sussistenza soggettiva delle operazioni e recupera l'IVA detratta, ciò non determina automaticamente l'irrilevanza fiscale dei costi ai fini delle imposte sui redditi, che vanno valutati secondo i principi del TUIR.
• La produzione in appello di documenti già esistenti al momento del primo grado è ammessa (art. 58 d.lgs. 546/1992): documenti depositati regolarmente in appello possono essere utilizzati dalla CTR, anche se non prodotti in primo grado dall'Ufficio.
• Il giudice tributario conserva un limitato potere istruttorio dopo l'abrogazione del comma 3 dell'art. 7 d.lgs. 546/1992: può acquisire elementi probatori nei limiti dei fatti dedotti dalle parti e quando tali acquisizioni siano indispensabili per decidere.
• Per ottenere la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte sui redditi, il contribuente non deve dimostrare l'assenza di consapevolezza, bensì che i costi rispettano i principi di effettività, inerenza, competenza e certezza previsti dal TUIR; l'Amministrazione deve provare l'uso dei costi per la commissione di reati quando lamenta tale circostanza.
• La mancata emanazione di un formale provvedimento di ammissione dei documenti non invalida la loro utilizzazione in giudizio: i documenti precostituiti entrano nel processo mediante produzione e sono valutati secondo le regole del processo civile tributario.
• In cassazione i motivi che lamentano omissioni istruttorie o omesso esame di fatti decisivi richiedono specificità: bisogna indicare chiaramente il fatto storico omesso, dove risulta e perché sarebbe decisivo, altrimenti il motivo è inammissibile.