Sentenza del 20/02/2020 n. 4418 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava l'avviso di accertamento che aveva rideterminato il reddito di impresa per il 2005 aumentando il reddito dichiarato (da Euro 4.192,00 a Euro 23.025,00) sul presupposto che i canoni percepiti per la concessione in locazione del fondo rustico concorrano integralmente alla formazione del reddito d'impresa, perché il fondo sarebbe un "immobile strumentale". I ricorrenti sostenevano che: a) la gestione immobiliare è mera gestione del patrimonio e non attività d'impresa; b) gli immobili dati in locazione non sono strumentali in quanto oggetto dell'attività e non impiegati per l'esercizio dell'impresa; c) i terreni agricoli non sono beni strumentali per natura (diversi dai gruppi catastali B,C,D,E e categoria A/10); d) pertanto i redditi derivanti dalla locazione del terreno dovevano essere assoggettati al regime catastale previsto dall'art. 90 TUIR e non inclusi nel reddito d'impresa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondati i motivi. Ha chiarito che la nozione di "immobile strumentale" va interpretata alla luce dell'art. 43 TUIR (comma 2) e dell'art. 90 TUIR: un bene è strumentale per destinazione solo se utilizzato esclusivamente nell'esercizio dell'impresa; se l'attività della società è la locazione del bene, il bene è oggetto dell'attività e non strumento. I terreni agricoli non rientrano fra i beni strumentali per natura (non essendo inclusi nei gruppi catastali B,C,D,E o A/10). Inoltre la Corte ha escluso che persista la presunzione assoluta di strumentalità per i beni delle società in nome collettivo, alla luce del diverso inquadramento normativo in art. 90. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto in diversa composizione per un nuovo esame; la decisione di cassazione comprende anche le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 90

  Regola la tassazione degli immobili-patrimonio posseduti da società commerciali; esclude la tassazione catastale salvo per i terreni utilizzati strumentalmente per attività agricole di cui all'art. 32. È la norma centrale per determinare se i canoni da locazione dei terreni debbano essere assoggettati al regime catastale o al reddito d'impresa.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 43, comma 2

  Definisce gli immobili strumentali per destinazione e stabilisce che anche gli immobili delle imprese che non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se dati in locazione; la Corte ha interpretato restrittivamente la nozione di strumentalità per destinazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 40, art. 57 e art. 77 (richiamati nella motivazione)

  Richiamati storicamente: alcune pronunce avevano desunto una presunzione di strumentalità per i beni delle società in nome collettivo (art. 57/40/77), ma la Corte ha precisato che tale orientamento non può prevalere nell'ambito di applicazione dell'art. 90, che disciplina diversamente la materia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599 - art. 6, comma 5

  Richiamato nella dottrina/giurisprudenza per questioni affini di deroga all'assoggettamento a imposte locali; la Corte utilizza orientamenti elaborati anche rispetto a questa norma per chiarire la nozione restrittiva di beni strumentali.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 39E del 15 aprile 2008

  Precisa quali categorie catastali rientrano tra i beni strumentali per natura (gruppi B,C,D,E e categoria A/10), escludendo in particolare i terreni agricoli.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 280 del 4 luglio 2008

  Conferma l'esclusione dei terreni agricoli dalla nozione di beni strumentali per natura.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 56/E del 9 aprile 2004

  Sottolinea il carattere oggettivo della strumentalità per natura, che non dipende dall'utilizzo concreto del bene nell'impresa.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra 'immobili strumentali' (per destinazione o per natura), 'immobili-merce' e 'immobili-patrimonio': se la società svolge attività di locazione il bene è spesso immobile-patrimonio e non strumentale.
• La strumentalità per destinazione richiede che l'immobile sia utilizzato esclusivamente per l'esercizio dell'attività; se l'immobile è l'oggetto dell'attività (es. locazione), non è strumentale per destinazione.
• La strumentalità per natura è oggettiva e riguarda categorie catastali specifiche (B,C,D,E,A/10); i terreni agricoli normalmente non rientrano fra i beni strumentali per natura.
• Per i terreni detenuti da società, l'art. 90 TUIR è decisivo: salvo che il terreno sia utilizzato strumentalmente in attività agricole dell'impresa, la tassazione può richiedere l'applicazione del regime previsto dall'art. 90 (criterio catastale), e non una presunzione automatica di inclusione nel reddito d'impresa.
• La presunzione di strumentalità dei beni delle società in nome collettivo non è inderogabile una volta applicato l'art. 90; va valutata la natura dell'attività svolta (gestione del patrimonio vs. impiego diretto nell'attività d'impresa).
• In casi simili è opportuno documentare la natura dell'attività societaria (es. cuore dell'attività = locazione) e la qualificazione catastale del bene, per sostenere che i canoni devono essere assoggettati al regime previsto dall'art. 90 e non al reddito d'impresa.