Cassazione Penale, Sentenza n. 44660/2023 del 07/11/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente era stato condannato per il reato di omessa indicazione in dichiarazione dei redditi (art. 4 d.lgs. n. 74/2000) di plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili societari, per un ammontare complessivo che avrebbe superato la soglia di punibilità. I fatti riguardano la trasformazione della partecipazione societaria e la vendita forzata di immobili tramite procedura esecutiva (decreto di trasferimento del 2 dicembre 2013), mentre gli importi sarebbero stati accreditati alla società solo nel giugno 2014. In sede d'appello le plusvalenze erano state qualificate come "con finalità speculative" e quindi tassabili per competenza ai sensi dell'art. 76 d.P.R. n. 597/1973 (imputazione al 2013). Il ricorrente contestava invece l'errata applicazione del principio di competenza, sostenendo che la plusvalenza doveva considerarsi realizzata e tassata secondo il principio di cassa (momento del pagamento/effettivo accredito) e che la vendita forzata non poteva essere automaticamente ricondotta a un'operazione speculativa; inoltre contestava la quantificazione dell'imposta evasa.

La decisione

La Corte di legittimità ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso: ha accertato che la Corte d'appello non ha adeguatamente motivato la qualificazione delle operazioni come "con fini speculativi" e non ha spiegato il presupposto giustificativo per l'applicazione del principio di competenza (art. 76 DPR 597/1973). Pertanto la sentenza impugnata è stata annullata e la causa è stata rinviata ai giudici di merito perché espongano le ragioni per cui hanno ritenuto operative le regole di competenza (ovvero per provare che si trattava di plusvalenze speculative). Resta assorbito l'ulteriore motivo di ricorso.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 4

  Norma che definisce la soglia di punibilità per i reati tributari: la contestazione era fondata sull'omessa indicazione degli elementi attivi nella dichiarazione fiscale con il conseguente superamento della soglia prevista.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 81, comma 1, lett. b)

  costituiscono redditi diversi le plusvalenze "realizzate mediante cessioni a titolo oneroso"

  La Corte richiama il principio secondo cui la plusvalenza si realizza con l'atto di trasferimento a titolo oneroso; senza trasferimento non c'è realizzazione e quindi, di norma, non sorge subito obbligo di tassazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 68, comma 1

  Riferimento al principio di cassa per le plusvalenze immobiliari in generale: le plusvalenze sono, di regola, imponibili secondo il principio di cassa salvo il diverso regime per le plusvalenze speculative.

• D.P.R. n. 597 del 1973, art. 76

  "le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi ... concorrono alla formazione del reddito complessivo per il periodo d'imposta in cui le operazioni si sono concluse" (segue elencazione di ipotesi considerate in ogni caso speculative)

  La norma stabilisce che le plusvalenze con finalità speculative si imputano per competenza (nell'esercizio in cui l'operazione si è conclusa) e fornisce presunzioni legali di speculativezza per specifici casi; la Corte ha ritenuto che l'applicazione di questo articolo richieda motivazione esplicita e verifica delle condizioni.

• TUIR, art. 109 (richiamato)

  "i ricavi, le spese, e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza , tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni"

  Richiamato dal ricorrente per sostenere che, in assenza di certezza o determinabilità oggettiva dell'ammontare nel 2013, i componenti devono concorrere al reddito nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni (qui, il 2014 all'accredito).

Massime di principio

• Per le plusvalenze immobiliari la regola ordinaria è il principio di cassa: la plusvalenza si considera realizzata quando si realizza il trasferimento effettivo e/o quando è percepito il corrispettivo; l'onere di tassazione segue tale momento salvo che non si provi la sussistenza di finalità speculative.
• L'art. 76 DPR 597/1973 (plusvalenze speculative) impone l'imputazione per competenza: però l'attribuzione di "finalità speculative" non è automatica e l'organo giudicante/amministrativo deve motivare espressamente perché un'operazione concreta rientri nelle ipotesi speculative o nelle presunzioni di cui alla norma.
• La qualificazione di una vendita forzata (esecuzione immobiliare) come "operazione con fini speculativi" richiede elementi probatori e motivazione specifica: la mera procedura esecutiva o il decreto di trasferimento non bastano di per sé a dimostrare l'intento speculativo.
• Nel calcolo dell'imposta dovuta va verificata la corretta determinazione della plusvalenza (prezzo reale conseguito, valore contabile/ammortizzato, costi deducibili come spese della procedura esecutiva) prima di affermare il superamento della soglia di punibilità ai fini penali.
• La presentazione successiva di istanze di definizione agevolata non incide in senso favorevole sulla valutazione della responsabilità penale se è avvenuta dopo che l'imputato è stato messo a conoscenza del procedimento penale; la prova sull'elemento soggettivo (dolo) e sull'eventuale errore scusabile rimane a carico dell'accusa/giudici di merito.