Sentenza del 13/01/2016 n. 387 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

C.I. ha impugnato in Cassazione la sentenza n. 3/10/08 della CTR del Friuli-Venezia Giulia, che aveva riformato la decisione favorevole della CTP di Pordenone e respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento relativo alla plusvalenza realizzata nel 1999 cedendo una farmacia in cambio della costituzione di una rendita vitalizia. Con nove motivi ha contestato, in sintesi, la configurabilità e la tassabilità della plusvalenza, la sua imputazione all’anno di stipula, la presunta doppia imposizione, l’applicazione delle sanzioni e la motivazione dell’avviso; ha inoltre invocato l’assenza di elusione e l’affidamento riposto negli orientamenti e nella prassi esistenti.

La decisione

La Cassazione ha respinto integralmente il ricorso. Ha rigettato i motivi sulla plusvalenza e sulla sua imputazione per competenza: il diritto alla rendita vitalizia costituisce un corrispettivo economicamente valutabile, anche mediante calcoli attuariali, e la plusvalenza è tassabile nell’esercizio in cui si perfeziona la cessione, qui il 1999. Ha escluso la doppia imposizione: la disciplina applicabile ratione temporis assoggettava a imposta le rate della rendita solo per il 60%, lasciando esente la quota corrispondente al capitale già tassato al trasferimento; la successiva eliminazione dell’esenzione dal 1° gennaio 2001 non modifica il regime della plusvalenza maturata nel 1999. I motivi sulla carenza di motivazione dell’avviso sono stati dichiarati inammissibili: la censura era stata formulata come vizio motivazionale anziché come omessa pronuncia e il ricorso non riportava gli atti necessari a dimostrare la rituale riproposizione della questione in appello. Le doglianze sull’esonero dalle sanzioni per affidamento, incertezza normativa e assenza di condotta elusiva sono state dichiarate inammissibili perché nuove, non essendo state prospettate nei gradi di merito; comunque, la mera mancanza di uno specifico precedente della Cassazione non basta a provare un’incertezza normativa inevitabile. C.I. è stato condannato a rimborsare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 12.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 54

  L'art. 54 TUIR infatti, collega la tassabilità delle plusvalenze alla relativa cessione a titolo oneroso, onde il momento rilevante ai fini impositivi è dunque quello di perfezionamento del contratto.

  La plusvalenza da cessione aziendale è imponibile quando l’alienazione a titolo oneroso si perfeziona. La costituzione di una rendita vitalizia è un corrispettivo idoneo a integrare tale onerosità, anche se l’ammontare delle rate future è aleatorio.

• Codice civile, art. 1872

  Ed invero in conformità al consolidato orientamento interpretativo di questa Corte, cui intende darsi continuità è configurabile una plusvalenza da avviamento commerciale ex art. 54 TUIR tassabile anche nel caso di cessione a titolo oneroso di azienda, nella specie farmacia, con costituzione di una rendita vitalizia in favore del cedente ( art. 1872 c.c. ), posto che essa costituisce il corrispettivo di un'alienazione patrimoniale che, pur assicurando un'utilità aleatoria quanto all'ammontare concreto delle erogazioni che verranno eseguite, ha un valore economico agevolmente accettabile con riferimento a calcoli attuariali, secondo criteri riconosciuti dall'ordinamento giuridico.

  La rendita vitalizia costituita in favore del cedente può fungere da corrispettivo della cessione d’azienda: l’incertezza sull’importo complessivo delle erogazioni non impedisce di attribuirle un valore economico determinabile con criteri attuariali.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 75, oggi art. 109

  Da ciò discende altresì l'imputazione per competenza del corrispettivo, dovendo al riguardo considerarsi il momento di stipulazione del contratto ex art. 75 TUIR, considerata la natura intrinsecamente onerosa dell'atto traslativo e la determinabilità del valore della rendita sulla base delle tabelle di capitalizzazione risultanti dalla normativa fiscale.

  Il corrispettivo rappresentato dalla rendita si imputa per competenza nell’esercizio in cui è stipulato il contratto, poiché la rendita è valutabile mediante le tabelle di capitalizzazione e l’atto traslativo è oneroso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 48-bis, lett. c), nel testo applicabile ratione temporis

  Non è inoltre ravvisabile la doppia tassazione di plusvalenza e singole rate della rendita vitalizia, in quanto l' art. 48 bis, lett. c) TUIR vigente ratione temporis, nell'assoggettare a tassazione le quote di rendita, individua forfettariamente nel 60% la componente reddituale delle stesse, in tal modo esentando il capitale tassato all'atto del trasferimento.

  La tassazione della plusvalenza al trasferimento non comporta doppia imposizione con quella successiva delle rate: nel regime applicabile al caso, solo il 60% delle quote di rendita era considerato componente reddituale, mentre la parte riferibile al capitale già tassato restava esente.

• Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, art. 3, comma 1, e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  Questa Corte è infatti ripetutamente intervenuta per definire l'ambito di applicazione dell'incertezza normativa tributaria, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, affermando che, alla stregua del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 essa postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, ravvisabile nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti o contraddittorietà di prassi amministrative, di una pluralità di prescrizioni, di coordinamento difficoltoso per via di elementi positivi di confusione, che è onere del contribuente allegare e che vanno riferite non già ad un generico contribuente, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.

  L’esclusione della responsabilità amministrativa per incertezza normativa richiede un’incertezza oggettiva e inevitabile sul significato o sull’ambito della norma, desumibile da elementi concreti, come orientamenti giurisprudenziali contrastanti o prassi amministrative contraddittorie. Il contribuente deve allegare tali elementi; la sola assenza di uno specifico precedente della Cassazione non è sufficiente.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 10, comma 3

  Questa Corte è infatti ripetutamente intervenuta per definire l'ambito di applicazione dell'incertezza normativa tributaria, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, affermando che, alla stregua del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 essa postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, ravvisabile nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti o contraddittorietà di prassi amministrative, di una pluralità di prescrizioni, di coordinamento difficoltoso per via di elementi positivi di confusione, che è onere del contribuente allegare e che vanno riferite non già ad un generico contribuente, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.

  La disposizione, come interpretata dalla Corte, esclude le sanzioni solo quando vi sia un’incertezza normativa tributaria oggettiva e inevitabile, da provare attraverso specifici indici di confusione normativa, giurisprudenziale o amministrativa. Non basta richiamare un affidamento soggettivo o la mancanza di un precedente.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Deve anzitutto rilevarsi che il tema della nullità dell'avviso di accertamento per omessa motivazione risulta estraneo al perimetro decisorio della sentenza impugnata, sicchè ove mai la questione fosse stata ritualmente introdotta nel giudizio di appello, il ricorrente avrebbe dovuto rilevarla innanzi al giudice di legittimità nei termini di omessa pronuncia ex art. 360 c.p.c. , n. 4) in relazione all'art. 112 c.p.c. e non anche con il vizio di carenza motivazionale di cui all'art. 360 c.p.c. , n. 5).

  Se il giudice d’appello non decide su un’eccezione ritualmente proposta, la censura in Cassazione va formulata come omessa pronuncia in relazione all’art. 112 c.p.c., non come semplice vizio di motivazione.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 4 e 5

  Deve anzitutto rilevarsi che il tema della nullità dell'avviso di accertamento per omessa motivazione risulta estraneo al perimetro decisorio della sentenza impugnata, sicchè ove mai la questione fosse stata ritualmente introdotta nel giudizio di appello, il ricorrente avrebbe dovuto rilevarla innanzi al giudice di legittimità nei termini di omessa pronuncia ex art. 360 c.p.c. , n. 4) in relazione all'art. 112 c.p.c. e non anche con il vizio di carenza motivazionale di cui all'art. 360 c.p.c. , n. 5).

  La censura di omessa pronuncia va proposta ai sensi del n. 4, in relazione all’art. 112 c.p.c.; il n. 5 riguarda invece il vizio motivazionale e non è il mezzo corretto per denunciare che il giudice abbia omesso di decidere un’eccezione.

• Codice di procedura civile, art. 366, primo comma, n. 6 (principio di specificità e autosufficienza del ricorso per cassazione)

  Da ciò consegue che laddove sia stata denunciata l'omessa pronuncia o, come nel caso di specie, la mancanza di motivazione su una domanda o un'eccezione ritualmente proposta , è necessario, in ottemperanza del principio di specificità e autosufficienza del ricorso per cassazione, che deve consentire al giudice di legittimità di effettuare, senza compiere generali verifiche degli atti, il controllo del corretto svolgersi dell'iter processuale (Cass. 23420/2011), che nel ricorso stesso siano riportati i passi dell'atto difensivo da cui risulti che il giudice di appello sia stato ritualmente investito della questione sulla quale si deduce l'omessa pronuncia.

  Chi denuncia in Cassazione l’omessa decisione su una domanda o eccezione deve indicare e riportare nel ricorso i passaggi degli atti processuali che dimostrano che la questione era stata ritualmente sottoposta al giudice d’appello; in difetto, il motivo è inammissibile.

• Codice di procedura civile, art. 112 (principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato)

  Deve anzitutto rilevarsi che il tema della nullità dell'avviso di accertamento per omessa motivazione risulta estraneo al perimetro decisorio della sentenza impugnata, sicchè ove mai la questione fosse stata ritualmente introdotta nel giudizio di appello, il ricorrente avrebbe dovuto rilevarla innanzi al giudice di legittimità nei termini di omessa pronuncia ex art. 360 c.p.c. , n. 4) in relazione all'art. 112 c.p.c. e non anche con il vizio di carenza motivazionale di cui all'art. 360 c.p.c. , n. 5).

  La norma rileva perché l’omessa pronuncia su una questione devoluta al giudice d’appello deve essere censurata come violazione del dovere di decidere sulle domande e sulle eccezioni ritualmente proposte.

Massime di principio

• La cessione d’azienda contro una rendita vitalizia può realizzare una plusvalenza imponibile: l’alea sull’ammontare effettivo delle rate non esclude che il corrispettivo abbia un valore economico stimabile con criteri attuariali.
• Per una cessione onerosa di azienda, la plusvalenza si imputa per competenza all’esercizio in cui il contratto si perfeziona, non agli anni in cui vengono incassate le rate della rendita.
• La tassazione della plusvalenza al trasferimento e quella delle successive rate sono presupposti reddituali distinti. Per valutare una possibile doppia imposizione occorre applicare il regime normativo vigente nel periodo rilevante e verificare se le regole sulle rate escludono la componente di capitale già tassata.
• L’esenzione dalle sanzioni per incertezza normativa richiede una situazione oggettiva e inevitabile, sostenuta da indici concreti; l’assenza di un precedente specifico o il solo affidamento soggettivo del contribuente non sono sufficienti.
• In Cassazione, una questione non trattata nei gradi di merito non può essere introdotta per la prima volta, salvo che sia rilevabile d’ufficio. Chi lamenta l’omessa pronuncia deve inoltre indicare e documentare nel ricorso dove la questione era stata proposta e riproposta.
• Le censure processuali devono essere formulate con il corretto vizio: l’omessa pronuncia si denuncia come tale in relazione all’art. 112 c.p.c., non come semplice carenza di motivazione.