Cassazione Civile, Sentenza n. 6067/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per gli anni 2008 e 2009 per omessa operazione della ritenuta a titolo d'imposta (art. 26, comma 5, DPR n. 600/1973) sugli interessi corrisposti da GDF Produzione alla subholding italiana GDF Energia (EBL Italia), che a sua volta aveva rimesso flussi a Electrabel Invest Luxembourg (EIL). L'Agenzia ha contestato che la percettrice formale in Italia fosse mera conduit e che il beneficiario effettivo fosse la società lussemburghese EIL, con conseguente obbligo di ritenuta (aliquota 10% ex art. 11, par. 2, Convenzione Italia-Lussemburgo) e decadenza dell'esenzione prevista dall'art. 26-quater DPR 600/1973 (recepimento direttiva 2003/49/CE). La controversia riguarda sia la qualificazione sostanziale del beneficiario effettivo sia la correttezza della motivazione e della valutazione probatoria operata dalla Commissione tributaria regionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accoglit o il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondati i motivi che censuravano (i) l'errata conclusione della CTR sulla nullità dell'avviso per carenza di motivazione e per mancato richiamo dell'art. 37-bis (che invece non era la norma sostanziale da invocare), (ii) la insufficiente valutazione degli indici probatori e la mancata applicazione dei test rilevanti per verificare la qualifica di "beneficiario effettivo". La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata al giudice di merito per accertamenti di fatto conformemente ai principi enunciati (applicazione dei tre test: substantive business activity, dominion, business purpose; valutazione analitica e cumulativa degli indizi). Quanto al ricorso incidentale di ENGIE, il primo motivo è stato ritenuto infondato, mentre il secondo (carenza di motivazione rispetto al rigetto implicito di una doglianza sulla mancata allegazione di documenti richiamati nell'avviso) è stato accolto: la CTR aveva rigettato implicitamente la questione senza motivarla, e anche per questo la sentenza è stata cassata e rinviata.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Disciplina la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti da soggetti residenti a percipienti non residenti; richiamata quale fondamento formale della pretesa erariale quando il pagamento va inteso diretto a beneficiario non residente.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Norma di recepimento della direttiva 2003/49/CE che introduce l'esenzione per interessi/canoni tra soggetti UE a condizioni; la Corte ricorda che l'esenzione è subordinata alla condizione che il percettore sia il 'beneficiario effettivo' secondo i requisiti della direttiva.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norme antielusive; la Corte chiarisce che le disposizioni antielusive non devono essere confuse con i requisiti sostanziali (beneficiario effettivo) richiesti dalla direttiva IRD e dall'art. 26-quater; non è necessario fondare l'accertamento sull'art. 37-bis quando si contesta la qualità di beneficiario effettivo.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 42, commi 2 e 3

  Richiamato in relazione ai profili formali di motivazione dell'atto impositivo; la Corte valuta se l'avviso conteneva adeguata esposizione di fatti e diritto.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalties Directive - IRD)

  Quota sovranazionale che disciplina l'esenzione per interessi/canoni fra società di Stati membri; introduce la nozione di 'beneficiario effettivo' e consente misure anti-abuso da parte degli Stati membri; la Corte richiama la giurisprudenza della CGUE per la corretta interpretazione.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Lussemburgo (3 giugno 1981) - art. 11, par. 2

  prevede un'aliquota del 10% sugli interessi

  Usata dall'Amministrazione per quantificare la ritenuta applicabile qualora il beneficiario effettivo fosse EIL (residente Lussemburgo).

• Codice civile - art. 2697 (onere della prova)

  Rilevato come principio generale: la contribuente che invoca la qualità di beneficiario effettivo deve fornire la prova (vicinanza della prova) di tale qualità; l'Amministrazione dovrà poi provare l'abuso se contestato il secondo livello.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE - sentenze riunite 26 febbraio 2019 (cause C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 e analoghe)

  Chiariscono l'ampio contenuto della nozione di 'beneficiario effettivo', l'applicabilità della direttiva IRD e i criteri (tra cui il look-through in casi limitati) nonché i test per verificare la sostanza economica dell'operazione.

• Cassazione - pronunce interpretative (es. Cass. n. 14756/2020; Cass. n. 24297/2019)

  Richiamate per consolidare i parametri di valutazione del beneficiario effettivo e per affermare il requisito della partecipazione diretta (es. 25% diritti di voto) ai fini dell'art. 26-quater.

Massime di principio

• La nozione di "beneficiario effettivo" è sostanziale e va accertata concretamente: non è sufficiente la percezione formale dell'interesse da parte di una società interposta.
• Sulla contribuente grava l'onere di provare di essere il beneficiario effettivo; se non riesce, l'esenzione prevista dall'art. 26-quater non spetta e l'Amministrazione può disconoscere il beneficio senza dover necessariamente invocare le norme antielusive (art. 37-bis).
• L'accertamento del beneficiario effettivo si struttura su tre test distinti e complementari da valutare con parametri spia: (i) substantive business activity test (attività economica effettiva della interposta), (ii) dominion test (capacità di disporre liberamente dei flussi/assenza di obbligo di rimessa a terzi), (iii) business purpose test (scopo economico vs prevalente finalità fiscale).
• Il criterio della partecipazione qualificata previsto per beneficiare dell'esenzione IRD è interpretabile in senso restrittivo: la partecipazione diretta (es. percentuale minima di diritti di voto) è requisito rilevante e non può essere facilmente aggirata con partecipazioni indirette.
• L'approccio look-through (guardare al beneficiario ultimo) è possibile solo nei limiti e condizioni previsti dalla direttiva e se il beneficiario ultimo è stabilito nell'UE e soddisfa i requisiti; non può aggirare requisiti sostanziali mancanti.
• L'Amministrazione deve motivare adeguatamente l'avviso e fornire elementi indiziari; il giudice di merito deve valutare analiticamente e poi complessivamente gli indizi, spiegando nel dettaglio il procedimento logico che porta alla decisione (valutazione probatoria per presunzioni).
• Se il giudice di merito rigetta implicitamente contestazioni preliminari (es. nullità per mancata allegazione di atti richiamati), deve comunque motivare tale rigetto; la carenza motivazionale su rigetto implicito comporta vizio di nullità.
• Non è sempre necessario il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE quando l'interpretazione della normativa comunitaria è già sufficientemente chiarita (teoria dell'acte clair).