Cassazione Civile, Sentenza n. 6076/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per omissione della ritenuta alla fonte sugli interessi passivi corrisposti nei periodi d'imposta 2008 e 2009 su finanziamento intragruppo: l'Agenzia contestava che la subholding italiana EBL Italia fosse mera società interposta (conduit) e non il beneficiario effettivo, sicché la ritenuta ex art. 26, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 doveva essere applicata in capo a Roselectra/Engie.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e ha confermato l'accertamento di merito: la Commissione tributaria regionale aveva correttamente ritenuto che EBL Italia fosse una società ponte nel flusso reddituale e che il beneficiario effettivo fosse la società lussemburghese EIL. La Corte ha richiamato la direttiva 2003/49/CE (IRD) e la giurisprudenza della Corte di giustizia (sentenze "danesi"), affermando che grava sul contribuente la prova della qualità di "beneficiario effettivo" e che tale prova richiede il superamento di tre test (substantive business activity, dominion, business purpose). Ha inoltre ritenuto non necessaria la rimessione pregiudiziale alla Corte di giustizia e ha escluso l'applicabilità dell'art. 37-bis DPR 600/1973 quale veste procedimentale sovrapponibile alle norme antielusive contestate. Il ricorso è rigettato e la ricorrente condannata alle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Prevede la ritenuta alla fonte sugli interessi; applicabile se il percettore non risulta essere il beneficiario effettivo del flusso reddituale. La Corte conferma la possibilità di operare la ritenuta quando la società percettrice sia mero intermediario.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Norma di recepimento della IRD che disciplina l'esenzione dalla ritenuta per flussi di interessi tra soggetti UE a certe condizioni; l'accesso all'esenzione è subordinato alla verifica del beneficiario effettivo e dei requisiti soggettivi (es. partecipazione diretta).

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalties Directive)

  Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona

  La direttiva mira a far sì che gli interessi siano tassati una sola volta nello Stato di residenza del beneficiario effettivo; la clausola del "beneficiario effettivo" ha funzione antielusiva. Spetta al percettore dimostrare la qualità di beneficiario effettivo superando i tre test indicati dalla giurisprudenza.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (artt. 49 e 63 TFUE e libera circolazione dei capitali)

  I principi di libertà di stabilimento e di libera circolazione dei capitali non impediscono l'applicazione di misure antielusive coerenti con la direttiva e con la giurisprudenza comunitaria; non sussiste violazione quando lo Stato membro applica i principi antielusivi nel rispetto del diritto dell'Unione.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Disposizioni procedimentali (contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata). La Corte ha chiarito che le norme antielusive come gli artt. 26 e 26-quater non sono automaticamente ricondotte all'art. 37-bis e che l'eventuale accertamento antielusivo non è subordinato alle stesse garanzie proceduralmente previste dall'art. 37-bis.

• Convenzione 90/436/CEE e Convenzione Italia-Lussemburgo (art. 24, par. 1)

  Strumenti convenzionali e bilaterali per evitare la doppia imposizione: la Corte osserva che, anche ove si produca una ritenuta in Italia, il percettore estero può ottenere credito o esenzione nel proprio Stato e/o ricorrere alle procedure amichevoli.

• Art. 267 TFUE (rinvio pregiudiziale)

  La Corte nazionale ha ritenuto non necessario il rinvio pregiudiziale perché la corretta applicazione delle norme comunitarie alla fattispecie era già chiarita dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (teoria dell'acte clair).

• Codice civile - art. 2697 (onere della prova)

  Applicato in via generale: grava sul contribuente l'onere di provare la qualità di beneficiario effettivo (principio di vicinanza della prova).

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione dalla ritenuta sugli interessi intracomunitari (IRD/art.26-quater) il percettore deve dimostrare di essere il "beneficiario effettivo" non un mero intermediario; la prova è richiesta al contribuente.
• La prova della qualità di beneficiario effettivo si valuta con tre test distinti: substantive business activity (attività economica effettiva), dominion test (capacità di disporre liberamente del flusso) e business purpose test (scopo economico reale diverso dal solo risparmio fiscale).
• Se il giudice di merito accerta elementi tipici da conduit (p.es. trasferimenti immediati, esiguità del margine, identità di management, assenza di rischio), può negare l'esenzione e lasciare applicare la ritenuta.
• Il rischio di doppia imposizione derivante dall'applicazione della ritenuta nello Stato fonte può essere mitigato mediante i meccanismi convenzionali (credito/esenzione) o procedure amichevoli; ciò non impedisce l'accertamento antielusivo dello Stato fonte.
• Le disposizioni antielusive (art.26 e 26-quater) non sono automaticamente ricondotte alle garanzie procedurali dell'art.37-bis: la contestazione antielusiva può essere svolta senza che ciò significhi violazione formale di quelle specifiche garanzie, salvo diverso obbligo procedurale espressamente previsto.
• Non sempre è necessario il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia: quando la giurisprudenza comunitaria ha già chiarito il principio applicabile, il giudice nazionale può decidere direttamente (teoria dell'acte clair).