Cassazione Civile, Sentenza n. 4379/2024 del 19/02/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia aveva recuperato imposta ipotecaria (3%) e catastale (1%) sulla permuta con conguaglio di immobili strumentali rogata il 30/04/2014. Il notaio aveva autoliquidato l'imposta ipotecaria una sola volta sul bene che comportava la maggiore imposizione ai fini dell'imposta di registro, mentre l'Agenzia aveva richiesto l'applicazione delle imposte proporzionali per ciascun immobile permutato. Venivano dedotte: carenza di motivazione dell'avviso (richiamo esclusivo a una circolare), errore di applicazione delle norme che regolano la determinazione della base imponibile in caso di permuta (art. 43 DPR 131/86, rapporto con Iva ex art.11 DPR 633/72 e disciplina degli atti di trascrizione/voltura), e che la permuta è un atto unitario che dà luogo a un'unica formalità di trascrizione (quindi un'unica imposta ipotecaria). È stata anche sollevata, in via subordinata, questione di legittimità costituzionale della disciplina per presunta disparità di trattamento tra permute soggette a registro proporzionale e quelle soggette a IVA.

La decisione

La Corte ha rigettato la censura relativa alla insufficiente motivazione dell'avviso, ritenendo che il richiamo alla Circolare 2/E del 21/02/2014, il cui contenuto risultava chiaramente leggibile e di pubblico dominio, integrasse adeguatamente la motivazione. Sulla questione centrale, tuttavia, la Corte ha accolto il ricorso in parte: ha cassato la sentenza impugnata quanto all'imposta ipotecaria, stabilendo che, anche quando la permuta è soggetta a IVA e quindi l'imposta di registro si applica in misura fissa, la base imponibile per l'imposta ipotecaria deve essere determinata secondo l'art. 43, co.1, lett. b) DPR 131/86, ossia è costituita dal valore del bene che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta; conseguentemente l'imposta ipotecaria è dovuta una sola volta sul valore del bene maggiormente imponibile. Quanto all'imposta catastale, la Corte ha confermato che essa si applica per ciascuna voltura catastale e, quindi, può essere dovuta più volte (una per ciascun immobile). Le spese di giudizio sono compensate. Decisione nel merito ex art.384 c.p.c.: accoglimento parziale del ricorso e cassazione in parte della sentenza impugnata.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. 131/1986

  la base imponibile, per le permute, sia quella del valore del bene che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta

  La Corte interpreta l'art. 43 nel senso che, anche se la permuta è assoggettata ad IVA (con applicazione del registro in misura fissa), la base imponibile per l'imposta ipotecaria si determina secondo il criterio previsto dall'art. 43: il valore del bene che comporta la maggiore imposta, comportando quindi un'unica imposizione ipotecaria.

• art. 11 d.P.R. 633/1972

  Le cessioni di beni ... effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni ... sono soggette all'imposta separatamente

  Stabilisce che le cessioni permutative sono rilevate separatamente ai fini IVA; ciò giustifica l'applicazione del registro in misura fissa ma non automaticamente la moltiplicazione dell'imposta ipotecaria per ciascun immobile.

• art. 2 d.lvo 347/1990

  la base imponibile di trascrizione sia commisurata alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro

  L'imposta ipotecaria prende a riferimento la base imponibile determinata per il registro; quindi il criterio di determinazione della base imposta per la registrazione influisce sulla base ipotecaria, ma va raccordato con le specifiche regole dell'art. 43 DPR 131/86.

• art. 1-bis Tariffa allegata al d.lvo 347/1990

  applicazione dell'imposta ipotecaria proporzionale per le trascrizioni ... di immobili strumentali ... anche se assoggettati all'IVA

  Prevede l'applicazione dell'aliquota ipotecaria proporzionale per immobili strumentali anche quando sono soggetti a IVA; tuttavia non risolve il quesito circa il numero delle formalità imponibili (unicità vs pluralità).

• art. 10 d.lvo 347/1990

  Le volture catastali sono soggette all'imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili ... anche se relative a immobili strumentali assoggettati all'IVA

  L'imposta catastale è collegata alla pluralità delle volture catastali: se la permuta comporta più volture (una per ciascun immobile), l'imposta catastale può essere dovuta per ciascuna di esse.

• art. 1 d.lvo 347/1990

  Il presupposto dell'imposta ipotecaria è dato dalle formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari

  L'imposta ipotecaria è dovuta in relazione alla/e formalità di trascrizione; la qualificazione dell'atto e la regola di unitarietà della formalità (nei casi di atto unitario) sono decisive per stabilire il numero delle imposte dovute.

• art. 17 l. 52/1985

  ciascuna nota di trascrizione non può riguardare più di un negozio giuridico ...

  Da questa disposizione si desume il principio di unitarietà della formalità di trascrizione con riferimento al negozio giuridico: la permuta, quale atto unitario, dà luogo in genere a un'unica formalità di trascrizione.

• art. 86 Regio Decreto 499/1929

  norme in materia di sistema tavolare

  Nel sistema tavolare (applicabile nel caso di specie) trova conferma la regola dell'unitarietà della formalità di iscrizione per il negozio unitario.

• art. 7 legge 212/2000

  Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati ... indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche ... Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato

  La Corte ha ritenuto che il richiamo a una circolare, accessibile e di pubblico dominio, possa integrare la motivazione dell'avviso se dalla circolare risulta chiaramente la ragione giuridica della pretesa.

• art. 52, co.2-bis d.P.R. 131/1986

  La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche ... Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni

  Richiede che l'avviso contenga le ragioni giuridiche; la Corte ha ritenuto che l'avviso, riproducendo sostanzialmente il contenuto essenziale della circolare richiamata, fosse sufficientemente motivato.

• Circolare Agenzia Entrate 2/E del 21/02/2014

  Atto amministrativo interpretativo richiamato dall'Agenzia per sostenere la tassazione per ciascun immobile; la Corte ha ritenuto che tale circolare non possa prevalere sulla lettura normativa che riconosce l'unitarietà della formalità di trascrizione ai fini ipotecari, benché possa integrare la motivazione se facilmente accessibile.

• Circolare Agenzia Entrate 8/E del 13/02/2007

  Orientamento amministrativo precedente che riconosceva l'unicità della formalità di trascrizione per la permuta; la Corte ha ritenuto più coerente tale indirizzo rispetto alla circolare 2/E del 2014 con riferimento all'imposta ipotecaria.

Massime di principio

• In caso di permuta immobiliare l'imposta ipotecaria si riferisce alle formalità di trascrizione: se il negozio è unitario e comporta un'unica formalità di trascrizione, l'imposta ipotecaria è dovuta una sola volta sulla base imponibile determinata secondo l'art. 43 DPR 131/86 (valore del bene che dà luogo alla maggiore imposta).
• La soggezione ad IVA (art. 11 DPR 633/72) comporta l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, ma non muta automaticamente il criterio di determinazione della base imponibile ipotecaria previsto dall'art. 43; occorre coordinare le norme, non sostituirle.
• L'imposta catastale è collegata alle volture catastali: se la permuta dà luogo a più volture (una per ciascun immobile), l'imposta catastale può essere dovuta per ciascuna voltura, anche se gli immobili sono strumentali e assoggettati a IVA.
• Le circolari dell'Agenzia delle Entrate non hanno valore normativo vincolante, ma possono integrare la motivazione degli atti se il loro contenuto è chiaramente riproducibile e accessibile; tuttavia non possono prevalere sulla corretta interpretazione delle norme di legge.
• Per valutare il numero delle imposte dovute in vicende immobiliari occorre distinguere il presupposto formale rilevante per ciascuna imposta (trascrizione/iscrizione per l'ipotecaria; voltura per la catastale) e non confondere l'unitarietà negoziale con la pluralità delle formalità che possono derivarne.
• Quando si gestisce una controversia simile, è utile verificare: (a) se la permuta è qualificabile come atto unitario; (b) quali formalità (trascrizione e/o volture) sono effettivamente effettuate; (c) la connessione fra base imponibile di registro e le imposte ipotecaria/catastale alla luce dell'art.43 DPR 131/86 e del d.lvo 347/90.