Cassazione Civile, Ordinanza n. 32690/2024 del 16/12/2024

Esito

La controversia

La lite riguarda un avviso di accertamento per omesso versamento di IMU relativa all'anno 2014, per immobili siti in Melegnano destinati a varie attività assistenziali, sanitarie e sociosanitarie in convenzione con la Regione Lombardia, tra cui una RSA, un CDI e servizi psichiatrici. La Corte tributaria di secondo grado aveva parzialmente accolto l'appello del Comune, confermando il tributo solo per gli immobili adibiti a RSA, CDI e ad alcune attività ritenute commerciali (ristorazione, parrucchiere, lavanderia, rivendita giornali, bar), con riduzione di sanzioni e interessi, e annullandolo per il resto. Il Comune, ricorrente principale, ha dedotto: violazione della normativa sull'esenzione IMU/ICI per avere riconosciuto l'agevolazione alle attività psichiatriche convenzionate; violazione dell'art. 2697 c.c. per errata ripartizione dell'onere della prova sulla non commercialità; omesso esame della dichiarazione dei redditi e di altri dati che proverebbero la natura commerciale delle attività; il contribuente, con ricorso incidentale, ha dedotto: omessa considerazione di un giudicato esterno favorevole su annualità precedenti; violazione della disciplina sull'esenzione per avere escluso il beneficio per RSA e CDI; omesso esame di fatti decisivi sulla misura delle rette, sul reinvestimento degli utili e sulla gratuità di alcuni servizi; ultrapetizione e violazione dell'art. 112 c.p.c. per avere la CTR valorizzato attività commerciali che, secondo la Fondazione, non erano state contestate nell'avviso; infine, violazione della normativa tecnica e regionale sulle unità sociosanitarie e sulla dichiarazione di immobili a uso misto. La Cassazione ha esaminato anzitutto il ricorso incidentale e ha respinto l'eccezione di giudicato esterno, affermando che il giudicato su annualità diverse non si estende automaticamente a fatti annuali variabili e che il requisito della non commercialità va accertato per ciascun anno. Ha poi rigettato nel merito sia il ricorso principale sia i restanti motivi incidentali, ritenendo corretta l'applicazione dell'esenzione solo per le attività psichiatriche gratuite e non per RSA, CDI e servizi commerciali; ha escluso l'ultrapetizione perché l'avviso di accertamento sul mancato versamento implicava già il mancato riconoscimento dell'esenzione; ha confermato che il contribuente deve provare in concreto la sussistenza dei requisiti dell'esenzione, compreso lo svolgimento con modalità non commerciali, e che per gli immobili a uso misto l'esenzione opera proporzionalmente solo se dichiarata nei modi previsti. Il ricorso è stato quindi rigettato e la sentenza impugnata è stata sostanzialmente confermata, con compensazione delle spese non ricavabile dal dispositivo nel testo fornito.

La decisione

La Corte ha qualificato il ricorso del Comune come principale e quello della Fondazione come incidentale; ha rigettato il primo motivo del ricorso incidentale sul giudicato esterno, affermando che le decisioni relative ad annualità diverse non vincolano automaticamente il giudice per l'anno 2014 quando l'accertamento riguarda requisiti di fatto da verificare di volta in volta. Ha poi ritenuto infondati i motivi del Comune e i restanti motivi della Fondazione, affermando che l'esenzione IMU per enti non commerciali richiede, oltre ai requisiti soggettivi e oggettivi, anche lo svolgimento con modalità non commerciali secondo la disciplina eurounitaria e regolamentare. Ha confermato l'esenzione per gli immobili destinati alle attività psichiatriche, perché il servizio era erogato senza costo per gli utenti e con copertura integrale regionale, quindi senza corrispettivo neppure simbolico; ha invece confermato la debenza dell'IMU per RSA, CDI e per gli spazi destinati a servizi intrinsecamente commerciali, rilevando che le rette applicate erano in linea con il mercato e che l'utilizzazione mista richiede la dichiarazione prevista dal regolamento. In definitiva, il ricorso è stato rigettato, con conferma della decisione di merito nei limiti indicati dalla CTR.

Norme richiamate

• art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  l'esenzione per enti non commerciali spetta solo se gli immobili sono destinati ad attività agevolate svolte con modalità non commerciali; per ICI e, per rinvio, per IMU secondo le norme applicabili ratione temporis, occorre la verifica concreta della non commercialità

• art. 91-bis d.l. 30 settembre 2005, n. 203

  ha inciso sulla disciplina dell'esenzione per gli enti non commerciali e ha richiesto una regolamentazione attuativa dei requisiti per qualificare le attività come non commerciali

• art. 2697 c.c.

  l'onere di dimostrare in concreto la sussistenza dei requisiti dell'esenzione grava sul contribuente

• art. 112 c.p.c.

  non vi è ultrapetizione se il giudice affronta questioni implicitamente connesse alla contestazione dell'omesso o parziale versamento del tributo; l'avviso delimita il thema decidendum

• art. 2909 c.c.

  il giudicato esterno in materia tributaria non si estende automaticamente a periodi d'imposta diversi quando l'accertamento riguarda fatti variabili anno per anno

• art. 324 c.p.c.

  richiamato insieme all'art. 2909 c.c. in tema di giudicato esterno

• art. 111 Cost.

  richiamato dalla parte sul tema del giudicato e delle garanzie processuali

• art. 24 Cost.

  richiamato dalla parte sul tema del giudicato e del diritto di difesa

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  parametro del motivo di nullità per ultrapetizione

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  parametro dei motivi per omesso esame di fatti decisivi

• art. 9, comma 8, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23

  ha esteso all'IMU le esenzioni previste per l'ICI dall'art. 7, comma 1, lett. i

• art. 9, comma 6, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23

  prevede l'obbligo dichiarativo per gli enti non commerciali ai fini dell'esenzione IMU

• art. 3, d.m. 19 novembre 2012, n. 200

  individua i requisiti generali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali

• art. 4, comma 2, lett. a, d.m. 19 novembre 2012, n. 200

  per attività assistenziali e sanitarie, la non commercialità richiede accreditamento/convenzione e gratuità per l'utenza salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento

• art. 6, d.m. 19 novembre 2012, n. 200

  disciplina la dichiarazione per immobili a utilizzazione mista e l'applicazione proporzionale dell'esenzione

• art. 1, lett. p, d.m. 19 novembre 2012, n. 200

  definisce le modalità non commerciali come svolgimento di attività istituzionali prive di scopo di lucro e non in concorrenza con altri operatori di mercato

• art. 1, comma 6, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502

  richiamato quale base dei livelli essenziali di assistenza nel settore sanitario

• art. 54, legge 27 dicembre 2002, n. 289

  richiamato in tema di livelli essenziali di assistenza e compartecipazione

• d.P.C.M. 29 novembre 2001

  richiamato per la disciplina dei LEA e della compartecipazione dell'utenza ai costi delle prestazioni sociosanitarie

• art. 5, comma 3, l.r. Lombardia 30 dicembre 2009, n. 33

  richiamato a sostegno della previsione regionale di compartecipazione dell'utenza

• art. 27, comma 1, lett. e, n. 1, l.r. Lombardia 30 dicembre 2009, n. 33

  richiamato a sostegno della disciplina regionale dei servizi sociosanitari

• art. 8, comma 4, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502

  base per l'adozione del d.P.R. 14 gennaio 1997 sui requisiti delle strutture sanitarie

• d.P.R. 14 gennaio 1997

  richiamato per la classificazione delle strutture residenziali e semiresidenziali come RSA e CDI

• art. 7, comma 2-bis, d.l. 30 settembre 2005, n. 203

  ha esteso la disciplina agevolativa rispetto al testo originario dell'esenzione

• art. 39 d.l. 4 luglio 2006, n. 223

  ha ulteriormente modificato la disciplina, richiedendo che le attività non abbiano esclusivamente natura commerciale

• art. 91-bis, comma 3, d.l. 30 settembre 2005, n. 203

  ha demandato a decreto ministeriale la definizione dei requisiti per qualificare le attività come non commerciali

• art. 9, comma 6-ter, d.l. 10 ottobre 2012, n. 174

  richiamato per il completamento della disciplina regolamentare

• Regolamento (UE) sugli aiuti di Stato - art. 107, par. 1, TFUE

  richiamato per affermare che l'esenzione è compatibile solo se l'attività non è economica e se il servizio è reso a titolo gratuito o per un corrispettivo simbolico

• Decisione della Commissione Europea del 19 dicembre 2012

  utilizzata come criterio interpretativo decisivo per delimitare la nozione di attività non economica ai fini dell'esenzione

• Sentenza CGUE 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P, C-623/16 P, C-624/16

  richiamata per il principio secondo cui il recupero dell'aiuto illegale è la conseguenza normale dell'accertata illegalità

Massime di principio

• In materia di esenzioni IMU/ICI per enti non commerciali, la prova della spettanza del beneficio richiede la coesistenza del requisito soggettivo dell'ente e del requisito oggettivo dell'attività svolta nell'immobile, con verifica concreta delle modalità non commerciali di esercizio.
• Per le attività assistenziali e sanitarie in convenzione o accreditate, la mera appartenenza dell'ente al settore no profit e la circostanza che le tariffe siano predeterminate o fissate in sede pubblica non bastano da sole a escludere la natura economica dell'attività; occorre accertare se l'utenza sopporti solo una semplice partecipazione alla spesa o un corrispettivo, anche simbolico.
• L'onere di dimostrare in concreto i presupposti dell'esenzione fiscale grava sul contribuente, mentre l'ente impositore non è tenuto a motivare analiticamente il mancato riconoscimento di ogni singola esenzione astrattamente invocabile.
• L'avviso di accertamento delimita il thema decidendum del giudizio tributario; non vi è vizio di ultrapetizione se il giudice considera profili implicitamente connaturati alla contestazione dell'omesso o parziale versamento del tributo.
• Il giudicato esterno in materia tributaria non si estende automaticamente a periodi d'imposta diversi quando l'accertamento concerne elementi di fatto o modalità di svolgimento dell'attività che devono essere verificati anno per anno e non hanno efficacia tendenzialmente permanente.
• In caso di utilizzazione mista dell'immobile, l'esenzione può operare solo per la porzione destinata ad attività non commerciale e a condizione che il contribuente assolva gli specifici obblighi dichiarativi previsti dalla disciplina regolamentare.

Come è indicizzato