Cassazione Civile, Ordinanza n. 31788/2024 del 10/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento IVA relativi agli anni d'imposta 2014 e 2015, con cui l'Ufficio contestava alla società l'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti e l'indebito utilizzo del plafond IVA, conseguente al disconoscimento dello status di esportatore abituale. La CTP aveva accolto solo in parte i ricorsi riuniti, rideterminando al ribasso le sanzioni, mentre la CTR aveva rigettato sia l'appello della contribuente sia l'appello incidentale dell'Ufficio. In cassazione la società proponeva tredici motivi: vizi di motivazione e violazione di legge sull'apparente o omessa motivazione degli avvisi e della sentenza d'appello; censura sulla ripartizione dell'onere della prova e sulla prova della buona fede in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti; contestazione della rilevanza della regolarità contabile e dell'asserita prova contraria; doglianze sul valore della sentenza penale assolutoria richiamata; censure sulla prova dell'effettività delle operazioni e sull'utilizzo del plafond IVA; censura sulla non spettanza dell'esenzione IVA per cessione intracomunitaria; doglianza sul diritto di difesa rispetto a informazioni acquisite in procedimenti verso terzi; infine, contestazione della ripresa IVA e del trattamento sanzionatorio. L'Agenzia resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale, contestando soprattutto il trattamento sanzionatorio applicato dalla CTR, in particolare la mancata corretta applicazione del favor rei, la mancata considerazione dell'aumento per gravità della condotta, della continuazione e altri profili della quantificazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso principale della contribuente, ritenendo inammissibili o infondate le censure, perché in gran parte dirette a sollecitare una rivalutazione del merito già compiuta dai giudici tributari e perché la CTR aveva applicato correttamente i principi in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, onere della prova e detraibilità IVA. È stato invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia nei limiti dei motivi primo, terzo e quinto: la Corte ha ritenuto errata la valutazione del favor rei nel raffronto tra il previgente art. 5, comma 4, d.lgs. 471/1997 e il nuovo regime con aggravamento per fatture relative a operazioni inesistenti; ha inoltre rilevato che la CTR aveva omesso una specifica valutazione sull'aumento sanzionatorio per gravità della condotta e sui presupposti della continuazione. Il secondo motivo incidentale è stato dichiarato inammissibile, il quarto è stato rigettato perché la recidiva presuppone un precedente definitivo accertamento della stessa indole, mentre il sesto è stato assorbito. La sentenza d'appello è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti del ricorso incidentale e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Indicato come parametro dei motivi di violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Usato per i motivi di nullità della sentenza per motivazione apparente, omessa pronuncia o violazione degli artt. 111, 112, 131 e 132 c.p.c.

• artt. 111, 112, 131 e 132 c.p.c.

  Richiamati per denunciare vizi della motivazione e dell'ultrapetizione/omessa pronuncia; la Corte distingue tra omissione di pronuncia e omessa motivazione.

• art. 19, d.P.R. 633/1972

  Richiamato in tema di detrazione IVA, esclusa quando le operazioni siano soggettivamente inesistenti e il cessionario non provi la propria buona fede.

• art. 8, comma 2, d.P.R. 633/1972

  Richiamato rispetto all'indebito utilizzo del plafond IVA.

• art. 41, d.l. 331/1993

  Richiamato in tema di cessione intracomunitaria ed esenzione IVA; la Corte ribadisce che grava sul cedente l'onere di provare l'effettività del trasferimento in altro Stato membro.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato sul riparto dell'onere della prova, sia per le operazioni soggettivamente inesistenti sia per la cessione intracomunitaria.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato con riferimento alla prova presuntiva della frode e dell'inesistenza soggettiva delle operazioni.

• artt. 38 e ss. d.P.R. 600/1973

  Richiamati nel motivo sulla prova dell'inesistenza soggettiva delle operazioni e sull'onere probatorio dell'Ufficio.

• art. 20 d.lgs. 74/2000

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla pretesa rilevanza della sentenza penale assolutoria nel giudizio tributario.

• art. 654 c.p.p.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere l'efficacia della sentenza penale assolutoria nel giudizio tributario.

• art. 47 della Carta dell'Unione Europea

  Richiamato in relazione al diritto di difesa e all'accesso agli atti utilizzati dall'Amministrazione nella pretesa fiscale.

• Direttiva 2006/112/CE

  Richiamata più volte in tema di detrazione IVA e operazioni soggettivamente inesistenti.

• Sesta Direttiva 77/388/CEE

  Richiamata dal ricorrente in tema di detrazione IVA.

• art. 5, comma 4, d.lgs. 471/1997

  Richiamato per il principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie; la Corte ritiene che il giudice di merito debba confrontare il regime previgente con quello sopravvenuto nel suo complesso.

• art. 4, comma 4-bis, d.lgs. 471/1997

  La Corte evidenzia che la nuova disciplina prevede un aumento della sanzione quando la violazione è realizzata mediante fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, rendendo non automatico il giudizio di maggiore favore del nuovo regime.

• art. 4, comma 4, d.lgs. 471/1997

  Richiamato come base della sanzione per dichiarazione infedele IVA, da confrontare con il successivo aggravamento del comma 4-bis.

• art. 7, commi 1, 2 e 3, d.lgs. 472/1997

  Richiamato in tema di aumento sanzionatorio per gravità della condotta e personalità, nonché di recidiva; la Corte afferma che la recidiva presuppone un precedente definitivo accertamento della stessa indole.

• art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997

  Richiamato in tema di continuazione tra violazioni tributarie e determinazione del carico sanzionatorio.

• art. 12, comma 7, d.lgs. 472/1997

  Richiamato con riferimento al rapporto tra aumenti sanzionatori e cumulo materiale, nell'ambito della continuazione.

• art. 21-bis d.lgs. 74/2000

  Richiamato incidentalmente dalla Corte per escluderne l'applicazione nel caso, poiché la sentenza penale richiamata riguardava soggetto e annualità diversi.

Massime di principio

• In tema di IVA, quando l'Amministrazione contesti operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare, anche per presunzioni fondate su elementi oggettivi e specifici, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, o la colpevole ignoranza, del destinatario circa l'inserimento dell'operazione in un'evasione d'imposta; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile.
• La regolarità formale della contabilità, dei pagamenti o la mancanza di un vantaggio economico dalla rivendita non sono di per sé sufficienti a provare la buona fede del contribuente, se il quadro indiziario evidenzia una struttura fornitore incoerente o fittizia.
• In presenza di accertamenti di merito già svolti dal giudice tributario, le censure che mirano in sostanza a una nuova valutazione delle prove o a una diversa ricostruzione dei fatti sono inammissibili in cassazione, anche se formalmente prospettate come vizi di motivazione o violazione di legge.
• L'omessa pronuncia è cosa diversa dall'omessa motivazione: la prima riguarda la totale mancanza di decisione su un capo o una questione decisiva, mentre la seconda presuppone una decisione esistente ma ritenuta inadeguatamente argomentata; le due doglianze non possono essere confuse o cumulate in modo incompatibile.
• Ai fini dell'esenzione IVA per cessioni intracomunitarie, il cedente deve provare con mezzi adeguati non solo la consegna della merce, ma anche l'effettivo trasferimento in altro Stato membro e la propria buona fede; se il movimento dei beni è solo strumentale o di transito, l'esenzione può essere negata.
• Nel giudizio tributario, la sentenza penale assolutoria non ha efficacia automatica se riguarda soggetti diversi o annualità differenti rispetto a quelle oggetto del processo fiscale; la sua rilevanza deve essere valutata in concreto secondo il perimetro soggettivo e temporale della vicenda.
• In tema di sanzioni tributarie, il giudice di merito deve applicare il favor rei confrontando in modo effettivo la disciplina previgente e quella sopravvenuta nel complesso delle sue componenti, comprese le clausole di aggravamento specifiche per operazioni inesistenti; non basta un raffronto meramente astratto o apodittico.
• La recidiva amministrativa tributaria presuppone un precedente definitivo accertamento della stessa indole; in assenza di tale presupposto non può essere applicato l'aumento sanzionatorio per recidiva.
• Quando l'istituto della continuazione è invocato o contestato, il giudice deve esaminare specificamente i presupposti applicativi e motivare sulla loro sussistenza o esclusione, poiché il loro omesso esame impone la cassazione con rinvio.

Come è indicizzato