Sentenza del 20/03/2024 n. 7468 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha proposto un unico motivo, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 35, 43 e 51 del d.P.R. 131/1986. L'atto notarile del 13 luglio 2007 riguardava la costituzione, per 29 anni, di diritti di superficie e servitù per un parco eolico: il corrispettivo comprendeva una quota fissa annua e una quota variabile pari allo 0,5% del fatturato annuo per generatore. Secondo l'Agenzia, la condizione sospensiva era l'effettiva realizzazione e messa in funzione del parco, non il conseguimento del fatturato; una volta avveratasi, la base imponibile doveva riferirsi al corrispettivo complessivo per l'intera durata, determinando la quota variabile sulla base del primo fatturato disponibile e facendo salvo il successivo conguaglio o rimborso. L'Ufficio aveva inoltre ridotto la pretesa considerando una durata residua di 26 anni, dato che il parco era entrato in funzione alcuni anni dopo la stipula.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e deciso nel merito rigettando il ricorso originario della contribuente: l'avviso di liquidazione sostitutivo è quindi legittimo. Ha stabilito che l'imposta di registro va liquidata inizialmente considerando il corrispettivo pattuito per l'intera durata contrattuale, inclusa la componente variabile, quantificabile in assenza di una diversa dichiarazione sulla base del primo fatturato conseguito; resta possibile il conguaglio o il rimborso definitivo ai sensi dell'art. 35. L'art. 19 era pertinente per la mancata denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva, costituita dall'attivazione del parco, ma non imponeva denunce annuali del fatturato né liquidazioni periodiche dell'imposta. La Corte ha compensato le spese dell'intero giudizio, in ragione della peculiarità e dell'obiettiva controvertibilità della questione.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 19

  Dunque, l'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  La denuncia è dovuta per l'avveramento della condizione sospensiva che rende efficace il contratto, ma la norma non fonda un obbligo di comunicazione annuale dei fatturati quando questi servono soltanto a determinare la componente variabile del corrispettivo.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 35

  Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'art. 19.

  Per un corrispettivo non interamente determinabile al momento della registrazione, l'imposta è inizialmente liquidata sulla base dichiarata e il successivo accertamento dell'importo definitivo dà luogo a conguaglio o rimborso, non a una liquidazione annuale frazionata.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 43, comma 1

  La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi.

  Per la costituzione di diritti reali sottoposta a condizione sospensiva, il riferimento temporale per la base imponibile è la data in cui la condizione produce gli effetti costitutivi; nel caso deciso, tale evento era la realizzazione e l'entrata in funzione del parco.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 51

  Valore dei beni e dei diritti. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.

  Per gli atti onerosi costitutivi o traslativi di diritti reali, la base imponibile si riferisce al corrispettivo pattuito per tutta la durata del contratto, non soltanto alla rata o annualità iniziale.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 27

  Dunque, l'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  La sanzione per omessa denuncia rileva in relazione alla mancata comunicazione dell'avveramento della condizione sospensiva, non per la mancata trasmissione annuale dei dati di fatturato.

• Codice di procedura civile, art. 384

  Il ricorso va quindi accolto con la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la decisione nel merito ex art.384 cod. proc. civ., mediante rigetto del ricorso originario della parte contribuente.

  Quando, dopo la cassazione, non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere direttamente nel merito la controversia.

• Codice di procedura civile, art. 92, comma 2

  L'art. 92, comma 2, c.p.c., nella parte in cui permette la compensazione delle spese di lite allorché concorrano "gravi ed eccezionali ragioni", costituisce una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico-sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili "a priori", ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice del merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità, in quanto fondato su norme giuridiche.

  La compensazione delle spese richiede gravi ed eccezionali ragioni; l'obiettiva opinabilità della questione può giustificarla nei termini precisati dalla giurisprudenza, e nel caso concreto la Corte ha compensato le spese per la peculiarità e controvertibilità della fattispecie.

Massime di principio

• Nei contratti a titolo oneroso che costituiscono diritti reali per una durata determinata, la base imponibile dell'imposta di registro va riferita al corrispettivo pattuito per l'intera durata contrattuale, anche se i pagamenti sono annuali.
• Se una parte del corrispettivo è determinabile soltanto in seguito, la disciplina ordinaria prevede una liquidazione iniziale complessiva, sulla base dei dati disponibili o dichiarati, con successivo conguaglio o rimborso quando il corrispettivo definitivo diventa noto.
• Occorre distinguere la condizione sospensiva che determina l'efficacia del contratto dagli elementi variabili utilizzati per calcolare il prezzo: il fatturato annuo, se è soltanto un parametro di calcolo del corrispettivo, non costituisce di per sé una condizione sospensiva né genera un obbligo di denuncia annuale ai sensi dell'art. 19 TUR.
• In presenza di una condizione sospensiva, va denunciato l'evento che la avvera quando ciò comporta la produzione degli effetti contrattuali; tale obbligo non va esteso a comunicazioni periodiche non previste dalla disciplina applicabile.
• La periodicità pattuita per il pagamento del corrispettivo non comporta automaticamente la liquidazione periodica dell'imposta: occorre una specifica previsione tributaria che deroghi alla regola della tassazione riferita alla durata complessiva del contratto.