Cassazione Civile, Sentenza n. 6077/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di liquidazione, sanzioni e cartella per imposta sulle donazioni connessi a donazioni stipulate all'estero da Facchi Andrea Angelo a favore di Cuoghi Serena (donazioni di quote societarie, crediti e altri beni), contestando: 1) applicazione del principio di territorialità; 2) riconteggio/doppia imposizione rispetto a imposta già versata in sede di registrazione; 3) esclusione dell'agevolazione per i "patti di famiglia" (art. 3, comma 4-ter TUS) per la donazione dell'88% delle quote; 4) qualificazione come onere anziché condizione sospensiva della clausola di sostentamento della sorella (Cuoghi Silvia) e conseguente inquadramento fiscale; 5) applicazione di sanzioni per omissione del coacervo delle pregresse donazioni; 6) illogicità della motivazione sulle sanzioni e sugli interessi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso. Ha rigettato il primo motivo (nullità per apparente contraddizione motivazione/dispositivo) e dichiarato inammissibile il secondo motivo; ha accolto il terzo motivo (la donazione dell'88% della quota è esente ai sensi dell'art. 3, comma 4-ter TUS, essendo trasferita a discendente con acquisizione/integramento del controllo e con dichiarazione quinquennale), il quarto motivo in parte (la clausola di sostentamento è qualificata come onere/modus: rileva fiscalmente come autonoma liberalità a favore del terzo beneficiario e quindi va considerata separatamente ai fini d'imposta, con conseguenze circa il soggetto passivo), e il quinto motivo (la omissione/incompletezza della menzione del coacervo è stata considerata meramente formale nella fattispecie e la sanzione è stata esclusa). Il sesto motivo è stato assorbito. Decidendo nel merito, la Cassazione ha quindi: esentato da imposta e accessori la donazione della quota dell'88% in Villa des Vergers S.r.l.; disposto l'esclusione da imposta (e accessori) relativamente alla donazione costituita dall'onere in favore di Cuoghi Silvia; concesso l'esenzione dalla sanzione per l'omessa indicazione del coacervo; mantenuto invece la soggezione ad imposta della donazione del credito nei confronti di Villa des Vergers S.r.l.

Norme richiamate

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 (Testo Unico delle imposte sulle successioni e donazioni)

  "I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia ... non sono soggetti all'imposta" (art. 3, comma 4-ter, nella parte citata)

  L'art. 3, comma 4-ter riconosce l'esenzione per trasferimenti a favore dei discendenti di quote sociali che consentono l'acquisizione o integrazione del controllo, a condizione del mantenimento del controllo per almeno cinque anni e della dichiarazione contestuale; la Corte ha ritenuto sussistenti le condizioni per l'esenzione della donazione dell'88%.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 - principio di territorialità

  "L'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni ed i diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero"; correttivo: "Se alla data ... il donante non era residente nello stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni ed ai diritti ivi esistenti" (art. 2, commi 1 e 2)

  Se il donante è non residente, ai fini dell'imposta sulle donazioni si assoggettano solo i beni esistenti in Italia; la Corte ha applicato questo criterio per escludere dalla tassazione i beni ubicati a San Marino.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 - oneri della donazione

  "Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari" (art. 58, comma 1)

  La Corte richiamando art. 58 ha affermato che l'onere posto a carico del donatario a favore di un terzo costituisce, ai fini fiscali, una autonoma liberalità nei confronti del terzo beneficiario, con conseguenze sul soggetto passivo e sulla liquidazione dell'imposta.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 - coacervo delle donazioni

  "Negli atti di donazione ... devono essere indicati gli estremi delle donazioni anteriormente fatte ... e i relativi valori alla data degli atti stessi" (art. 57, comma 2)

  L'indicazione del coacervo è necessaria per la determinazione della franchigia; la mancata o incompleta indicazione può essere sanzionata, ma se dalla valutazione emerge che l'omissione non ha arrecato pregiudizio al controllo né inciso sulla determinazione dell'imposta può essere considerata mera violazione formale o meramente formale e non punibile.

• Legge 16 febbraio 1913 n. 89 (testo normativo sui notai e atti esteri) - art. 106, n. 4

  "Nell'Archivio Notarile sono depositati ... gli atti pubblici rogati ... in paese estero prima di farne uso nello Stato" (art. 106, n. 4)

  Il deposito in notaio italiano degli atti esteri consente al notaio di effettuare controlli e di verbalizzare integrazioni/dichiarazioni utili per l'utilizzabilità dell'atto in Italia; dichiarazioni rese nel verbale di deposito possono valere ai fini fiscali e pubblicitari.

• Codice Civile - art. 1362

  "L'interpretazione del contratto mira a scoprire la comune intenzione delle parti ..." (art. 1362, comma 1)

  I canoni di interpretazione contrattuale devono essere rispettati; la Corte ha valutato la volontà del donante, ritenendo la clausola come onere (modus) e non condizione sospensiva, coerentemente con i criteri di interpretazione.

• Codice Civile - art. 793

  "La donazione può essere gravata da un onere" (art. 793)

  Disciplina della donazione con onere; la Corte ha richiamato la distinzione tra onere (modus) e condizione, con effetti giuridici e fiscali specifici.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 - art. 6, comma 5-bis

  "Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  La norma consente di escludere punibilità per violazioni meramente formali; la Corte l'ha applicata per escludere la sanzione relativa all'omessa/incompleta indicazione del coacervo nella fattispecie concreta.

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 - art. 10, comma 3

  "(norma richiamata nel testo in tema di violazioni non punibili)"

  Richiamata in tema di punibilità delle violazioni formali; integrata con art. 6 D.Lgs. 472/1997 per la qualificazione delle violazioni.

Massime di principio

• Principio di territorialità: quando il donante è non residente nello Stato, soltanto i beni e i diritti esistenti in Italia sono assoggettabili all'imposta sulle donazioni; la registrazione in Italia di un atto formato all'estero non implica automaticamente tassazione di beni esteri.
• Agevolazione 'patti di famiglia' (art. 3, comma 4-ter TUS): per essere esente la donazione di quote sociali a favore di discendenti è necessario che con la donazione il beneficiario acquisisca o integri il controllo (maggioranza dei voti assembleari) e si assuma l'obbligo di mantenere il controllo per almeno cinque anni con dichiarazione contestuale; se tali condizioni sono soddisfatte, l'esenzione vale anche per trasferimenti stipulati all'estero e depositati in Italia.
• Donazione modale (onere) vs condizione: una clausola che impone al donatario l'obbligo di prestare favore a terzi costituisce normalmente un onere (modus); ai fini fiscali tale onere è considerato come autonoma liberalità a favore del terzo beneficiario e deve essere valutato/assoggettato separatamente (il soggetto passivo dell'imposta può essere il beneficiario dell'onere).
• Atto estero e deposito: il deposito presso notaio italiano può permettere di integrare dichiarazioni e menzioni necessarie per l'utilizzabilità dell'atto in Italia; le dichiarazioni rese nel verbale di deposito, se pertinenti, soddisfano gli adempimenti richiesti dalla normativa fiscale e pubblicitaria italiana.
• Omissioni del coacervo: l'omessa o incompleta indicazione delle donazioni anteriori è rilevante per la determinazione della franchigia; tuttavia, se l'irregolarità non ha impedito il controllo né inciso concretamente sulla determinazione dell'imposta (ossia è meramente formale o meramente irregolare), la sanzione può essere esclusa ai sensi dell'art. 6, comma 5-bis D.Lgs. 472/1997.
• Errori formali nel dispositivo/motivazione: una apparente dissonanza fra motivazione e dispositivo è sanabile come errore materiale quando non impedisca di individuare chiaramente il comando giudiziale; in tal caso si può ricorrere alla correzione della sentenza senza annullamento.