Cassazione Civile, Sentenza n. 21735/2026 del 25/06/2026

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRAP (anno 2011) con recupero di € 1.305.905,00 e sanzioni per € 368.262,50. L'Ufficio aveva escluso a carico della società beneficiaria (originaria ATC S.p.A., poi incorporata in TPER) la fruibilità di determinate deduzioni sul costo del lavoro (c.d. "cuneo fiscale") previste dall'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, d.lgs. n. 446/1997, ritenendo l'attività svolta in regime di concessione e a tariffa. TPER ricorreva contestando la qualificazione dei rapporti come concessione (anziché appalto), la mancata valutazione della conformità ai profili normativi degli artt. 18-19 d.lgs. n. 422/1997, la mancata verifica della "remuneratività" della tariffa (ossia se la tariffa effettivamente compensi il costo fiscale IRAP) e la mancata separazione contabile dei proventi relativi a specifici servizi (es. gestione della sosta), oltre a questioni connesse alle sanzioni e alla opponibilità di precedenti decisioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto parte del ricorso (primo, secondo, quarto, quinto e sesto motivo), rigettato il terzo motivo, dichiarato inammissibile l'undicesimo e assorbiti gli altri motivi. Ha ritenuto che la Corte territoriale abbia errato nel non verificare compiutamente, sul piano concreto e contrattuale, se sussistessero entrambi i presupposti richiesti per escludere le deduzioni IRAP: (i) la natura di "concessione" intesa come trasferimento del rischio operativo al concessionario e (ii) l'esistenza di una tariffa "remunerativa" che già tenga conto del costo fiscale (IRAP) in modo da evitare sovracompensazione. La Cassazione ha censurato la Corte di merito per essersi limitata a considerazioni astratte (struttura trilaterale, poteri di controllo della P.A.) senza esaminare il contratto specifico e senza valutare se la tariffa fosse realmente remunerativa o solo orientata all'equilibrio finanziario. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e il procedimento rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, per un nuovo giudizio e per la regolamentazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4)

  La norma esclude talune imprese operanti "in concessione e a tariffa" dalla deduzione sul costo del lavoro ai fini IRAP. La Corte interpreta l'esclusione come applicabile solo quando coesistano due presupposti: la qualificazione del rapporto come concessione (con trasferimento del rischio operativo) e l'esistenza di una tariffa effettivamente "remunerativa" che già incorpora il costo fiscale, sicché consentire la deduzione causerebbe una sovracompensazione.

• d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422, artt. 18 e 19

  I contratti definiti come "contratti di servizio" dalla disciplina richiamata non impediscono di verificare la reale natura economica del rapporto; la mera qualificazione formale ex artt. 18-19 non esclude che il rapporto sia un appalto o una concessione ai fini fiscali.

• Codice Civile, artt. 1362 e 1363

  Richiamati in relazione all'interpretazione e qualificazione dei contratti, in particolare riguardo al contenuto dichiarato delle manifestazioni negoziali e alla loro interpretazione.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Richiamato in tema di vizio di motivazione e di nullità della sentenza nel processo tributario; la Corte precisa i limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione (solo vizi che configurano mancanza assoluta, motivazione apparente, contraddizioni insanabili o incomprensibilità).

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 107 (ex art. 87 TCE)

  Richiamato nella prospettiva di valutare eventuali profili di aiuto di Stato relativi all'esclusione dal beneficio fiscale; la Corte ritiene la questione assorbita dalla decisione di accoglimento dei motivi sostanziali.

• Direttiva 2014/23/UE, art. 2, par. 1, lett. a) e b)

  La direttiva definisce la "concessione di servizi" come contratto oneroso in cui il corrispettivo consiste nel diritto di gestire i servizi (o tale diritto accompagnato da un prezzo); la Corte utilizza tale definizione per fondare il criterio del trasferimento del rischio operativo come elemento tipico della concessione.

• d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv)

  Rimando al codice dei contratti pubblici che definisce la concessione di servizi e conferma il parametro del trasferimento del rischio operativo al concessionario.

• Decisione della Commissione Europea C(2007) n. 4133

  La Commissione ha ritenuto compatibile con il mercato l'esclusione dal beneficio fiscale prevista dall'art. 11 per le public utilities in concessione e a tariffa, sulla base della neutralità dell'esclusione e dell'argomentazione che le tariffe tengono già conto dell'onere fiscale precedente alla riforma; la Corte nazionale si riferisce a questa valutazione per definire la nozione di "tariffa remunerativa".

Massime di principio

• Per escludere le deduzioni IRAP previste dall'art. 11 d.lgs. 446/1997 devono concorrere entrambi i requisiti: la qualificazione contrattuale come concessione (con effettivo trasferimento del rischio operativo) e l'esistenza di una tariffa realmente remunerativa che già incorpora il costo fiscale; la mera dicitura contrattuale o il controllo amministrativo non sono sufficienti.
• La qualificazione come concessione si determina valutando il trasferimento dell'alea economica al gestore (capacità di rifarsi sull'utenza, diritto a riscuotere corrispettivi/tariffe), non dalla sola struttura trilaterale del servizio o da poteri di regolazione dell'ente affidante.
• La nozione di "tariffa" ai fini dell'esclusione è quella "remunerativa" (capace di generare profitto e sensibile alle variazioni del costo fiscale); una tariffa limitata a garantire il mero equilibrio economico-finanziario o integrata da contributi non va automaticamente intesa come remunerativa ai fini dell'esclusione.
• In controversie analoghe il giudice deve esaminare il contratto specifico e le evidenze contabili (separazione dei ricavi/contabilità separata) per verificare la sussistenza della concessione e l'effettiva remuneratività della tariffa; la mancanza di questa verifica può determinare la cassazione con rinvio.
• Il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato: la Corte di Cassazione può censurare la sentenza di merito per motivazione mancante, apparente, contraddittoria o incomprensibile, ma non per mera insufficienza di approfondimento su fatti e valutazioni di merito.