Cassazione Civile, Sentenza n. 11112/2022 del 06/04/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Friuli-Venezia Giulia relativa a tre contestazioni IVA: 1) obbligo di autofatturazione per noleggio navi rese da soggetti domiciliati fuori UE; 2) recupero della detrazione IVA per servizi fatturati da S.r.l. Gasmare invece che dal consorzio committente; 3) tassazione (o non imponibilità) di fatture per trasporti relativi a merci in importazione/esportazione, con contestata mancanza della prova che l'IVA sia stata assolta in dogana per le importazioni o che i beni siano effettivamente usciti dal territorio UE per le esportazioni.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo di ricorso dell'Agenzia ma ha accolto, nei limiti indicati, il primo motivo (che in narrativa corrisponde al profilo relativo ai trasporti import/export): ha rilevato che il regime di non imponibilità per i trasporti accessori a importazioni/esportazioni può applicarsi anche se l'IVA non è stata assolta in dogana (seguendo la giurisprudenza CJEU, es. C-273/16), ma è necessario che chi invoca la non imponibilità provi che il corrispettivo del trasporto ha concorso a formare la base imponibile in dogana (per le importazioni) o che i beni sono effettivamente usciti dal territorio dell'Unione (per le esportazioni) mediante prove ritenute soddisfacenti dalle autorità tributarie (di norma documentazione doganale con vidimazione). Poiché la sentenza impugnata non ha valutato adeguatamente tali prove, la Corte ha cassato la decisione limitatamente al profilo accolto e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia in diversa composizione, condannando alle spese il giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 9, comma 1, n. 2

  «i trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati all'imposta a norma dell'art. 69, comma 1»

  Stabilisce che i trasporti connessi a import/export sono non imponibili se le spese sono comprese nella base imponibile dell'importazione; da interpretare in coordinamento con la direttiva IVA e la giurisprudenza CJEU.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 69, comma 1

  Riguarda gli adempimenti doganali e il trattamento dell'IVA in sede di importazione; ai fini della non imponibilità delle prestazioni accessorie assume rilievo la determinazione della base imponibile doganale.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. a)

  Dispone che la destinazione della merce all'esportazione debba essere provata dalla documentazione doganale (vidimazione sulla fattura, bolla o documento di trasporto), indicando i mezzi di prova ritenuti idonei dal legislatore nazionale.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 17, 21 e 23

  Norme richiamate dall'Agenzia in relazione agli obblighi di autofatturazione e fatturazione; la Corte ha ritenuto inammissibile il motivo dedotto su questi articoli per incongruenza con la decisione impugnata.

• Direttiva IVA (sesta direttiva/dir. attuale), art. 86 par.1 lett. b) e art. 144

  Precisa che i servizi accessori seguono il regime fiscale dell'operazione principale (es. importazione) quando il loro valore è compreso nella base imponibile; base concettuale per la non imponibilità dei trasporti accessori.

• Direttiva IVA, art. 146, par. 1

  Regola le esenzioni all'esportazione incluse le prestazioni di servizi connesse: le prestazioni connesse alle esportazioni sono soggette al regime presso il luogo di destinazione (luogo di consumo).

• Art. 131 direttiva IVA

  Attribuisce agli Stati membri la potestà di fissare le condizioni probatorie per l'applicazione del regime di non imponibilità, nel rispetto dei principi UE di certezza e proporzionalità.

• D.P.R. 29 marzo 1973, n. 43 (T.U.L.D.), art. 346, comma 1, lett. a)

  Consente che l'uscita delle merci dal territorio doganale sia provata anche mediante certificazioni rilasciate da dogane o pubbliche amministrazioni estere; utile per documentare l'effettiva esportazione.

• Regolamento di esecuzione (CEE) n. 2454/1993, artt. 792-793

  Disciplina il DAU e le procedure di controllo all'uscita, inclusa la vidimazione del documento di trasporto da parte dell'ufficio doganale competente; conferma i mezzi di prova doganali.

• Giurisprudenza CJEU (es. causa C-273/16, Federal Express Europe Inc.)

  Ha stabilito che le spese di trasporto relative a importazione definitiva, se comprese nella base imponibile, devono essere considerate non imponibili anche se non hanno scontato IVA in dogana; principio applicato dalla Corte di legittimità.

Massime di principio

• I trasporti accessori a importazioni o esportazioni possono beneficiare del regime di non imponibilità se e nella misura in cui il corrispettivo del trasporto è incluso nella base imponibile doganale dell'operazione principale.
• Chi invoca la non imponibilità (contribuente/trasportatore) ha l'onere di provare i presupposti sostanziali: per le importazioni che il trasporto è stato compreso nella base imponibile doganale; per le esportazioni che i beni sono effettivamente usciti dal territorio dell'Unione.
• La prova dell'esportazione/importazione deve essere fornita con mezzi ritenuti soddisfacenti dalle autorità tributarie: prevalgono attestazioni certi e incontrovertibili (documentazione doganale con vidimazione, visti doganali, DAU vidimato); documenti privati non vidimati (es. fatture, prove di pagamento) sono in genere insufficienti.
• Le regole probatorie nazionali (es. elencare i documenti validi) sono legittime purché rispettino i principi UE di certezza e proporzionalità: gli Stati possono prevedere formalità ma non imporre oneri sproporzionati o esclusivamente formali quando i requisiti sostanziali risultano provati.
• Non è lecito per l'Amministrazione subordinare automaticamene la non imponibilità a un obbligo formale assoluto se esistono prove sostanziali alternative che dimostrino la realtà dell'import/export; tuttavia in assenza di tali prove la non imponibilità non può essere riconosciuta.
• In contestazioni su autofatturazione e su chi doveva emettere la fattura (subappalto o rapporto con consorzio), è essenziale verificare chi ha effettivamente ricevuto la prestazione e quale soggetto è obbligato a fatturare: la ricostruzione contrattuale e la prova della reale posizione soggettiva sono decisive.