Cassazione Civile, Sentenza n. 31611/2022 del 25/10/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al reddito d'impresa 2007 per le seguenti contestazioni: (a) indebita deduzione di perdite su crediti per € 86.247,47 per mancati elementi certi e precisi ai sensi dell'art. 101 TUIR; (b) omessa capitalizzazione/ammortamento di costi accessori relativi a un finanziamento della durata di 180 mesi per € 34.275,42 (art. 108 TUIR); (c) indebita deduzione di canoni di leasing per € 325.201,14, poiché non risultava dimostrato il possesso dei beni o il loro ingresso nel patrimonio della contribuente; (d) indebita deduzione di costi relativi a contratti derivati (swap) per € 229.900,00 ritenuti di natura speculativa e non inerenti all'attività d'impresa (art. 112 TUIR). La contribuente deduceva, tra l'altro, che i pagamenti erano collegati a obbligazioni fideiussorie e che alcuni esborsi avrebbero dovuto essere ricondotti a perdite su crediti ex art. 101 TUIR o considerati strumenti di copertura ex art. 112 TUIR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per mancata indicazione dei "fatti decisivi" omessi. I restanti motivi sono stati ritenuti infondati: la Corte ha confermato che i pagamenti effettuati in qualità di garante non si traducono automaticamente in deducibilità dei canoni di leasing (tali esborsi danno luogo piuttosto ad un credito verso il debitore principale e possono diventare deducibili solo se ricorrono i requisiti di perdita su crediti ai sensi dell'art. 101 TUIR, non dimostrati nel caso di specie); gli oneri accessori del finanziamento devono essere ripartiti per competenza secondo la durata del finanziamento (art. 108 TUIR); i costi dei derivati devono essere provati come inerenti e finalizzati all'attività d'impresa per poterne riconoscere la deduzione (art. 112 TUIR) e nella specie la natura era speculativa. Il richiamo a presunte violazioni costituzionali è stato ritenuto inammissibile in via diretta. È stato altresì disposto l'obbligo della contribuente al versamento di un ulteriore contributo unificato (art. 13 d.P.R. n.115/2002).

Norme richiamate

• art. 101 TUIR

  "Per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione ... Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili."

  La Corte richiede l'effettiva sussistenza degli "elementi certi e precisi" previsti dall'art. 101, comma 5, per dedurre fiscalmente la perdita su crediti: la semplice rinuncia volontaria o la circostanza di essere garante non sono sufficiente prova della perdita deducibile.

• art. 108 TUIR

  Gli oneri pluriennali e gli accessori di finanziamenti devono essere ripartiti per competenza nell'arco temporale corrispondente alla durata del finanziamento; la normativa fiscale impone la quota imputabile a ciascun esercizio e non riconosce, per il fisco, una facoltà indiscriminata di imputazione diversa rispetto al criterio della competenza.

• art. 109, comma 5 TUIR

  Richiamato dalla ricorrente in tema di leasing e inerenza; la Corte comunque ha ritenuto che la prova della riconducibilità dei costi alla sfera aziendale è necessaria e non sussisteva nel caso concreto.

• art. 112 TUIR

  I contratti derivati sono deducibili se dimostrata la loro finalità di copertura rispetto all'attività dell'impresa; per società non finanziarie grava l'onere probatorio di dimostrare che l'"interest rate swap" copriva operazioni connesse all'oggetto sociale. In mancanza, la natura speculativa esclude la deduzione.

• art. 163 TUIR

  Richiamato dalla ricorrente in tema di presunta doppia imposizione; la Corte ha ritenuto infondata la tesi e ha osservato che l'operazione contestata determinava piuttosto il sorgere di un credito verso il debitore principale, non una duplicazione d'imposta.

• art. 360 c.p.c. (art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5)

  Norme processuali di cassazione invocate dalla ricorrente: la Corte ha precisato i requisiti di specificità richiesti per denunziare omissione di fatti decisivi (n.5) e per la violazione di legge (n.3), dichiarando inammissibile il ricorso quando le doglianze sono generiche.

• art. 41 Cost.

  Richiamo costituzionale proposto dalla contribuente ritenuto inammissibile diretto parametro di impugnazione; per prospettare un contrasto con la Costituzione occorre l'azione di legittimità costituzionale della norma applicata.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Norma che legittima l'addebito di un ulteriore contributo unificato a carico della parte soccombente; la Corte ha disposto l'obbligo di versamento previsto dalla norma.

Massime di principio

• Per dedurre fiscalmente una perdita su crediti occorrono gli "elementi certi e precisi" previsti dall'art. 101 TUIR (procedure concorsuali, accordi omologati, prescrizione o condizioni specifiche per piccoli importi e cancellazioni contabili): la semplice rinuncia volontaria o l'essere stato garante non bastano senza prova della perdita definitiva.
• I pagamenti effettuati in qualità di garante (fideiussore) non si traducono automaticamente in costi inerenti della garanzia tali da giustificare la deduzione come canoni di leasing; essi generano un credito verso il debitore principale che può essere dedotto solo se sussistono i requisiti di perdita su crediti.
• Gli oneri accessori relativi a finanziamenti pluriennali vanno imputati per competenza nell'arco temporale del finanziamento e dedotti secondo la quota di competenza prevista dall'art. 108 TUIR; il richiamo al criterio civilistico di facoltà non vincola la disciplina fiscale.
• I costi connessi a contratti derivati sono deducibili solo se la società dimostra che l'operazione ha finalità di copertura inerente all'attività d'impresa; per soggetti non finanziari grava l'onere della prova dell'inerenza.
• In sede di cassazione le doglianze sulla motivazione devono indicare specificamente i fatti decisivi non valutati; l'attenuazione del livello di dettaglio motivazionale in sede di appello non trasforma automaticamente la sindacabilità delle valutazioni di merito in vizio impeditivo di gravame in cassazione.
• Un richiamo costituzionale generico alla Costituzione non è idoneo: la via corretta è la questione di legittimità costituzionale della norma controversa, se pertinente.