Sentenza del 13/10/2022 n. 4458 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

La controversia riguarda la qualificazione fiscale di una cessione di crediti pro solvendo fatta a garanzia di una apertura di credito: l'Ufficio aveva ritenuto la cessione autonoma e fuori campo IVA ai sensi dell'art. 2, co. 3, lett. a) DPR 633/1972, applicando l'imposta di registro in misura proporzionale (aliquota 0,5% ex Tariffa parte I DPR 131/1986). Il ricorrente sosteneva invece la strumentalità/accessorietà della cessione rispetto all'operazione di finanziamento (soggetta a IVA) e quindi l'applicabilità dell'imposta fissa di registro secondo il principio di alternatività (art. 40 DPR 131/1986). In primo grado la CTP di Roma aveva accolto il ricorso; l'Agenzia proponeva appello.

La decisione

L'appello dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato. Il giudice d'appello ha confermato che la cessione dei crediti era funzionalmente e strumentalmente collegata all'apertura di credito (per euro 3.280.000,00) e pertanto va valutata con riferimento all'operazione nel suo complesso; non può quindi essere assimilata a un negozio autonomo soggetto a registrazione proporzionale. La censita proposta alternativa di esenzione totale è stata ritenuta motivo nuovo e non esaminata. Condanna dell'Agenzia al pagamento delle spese (euro 8.000,00 oltre accessori).

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa, parte prima, art. 6

  L'Ufficio aveva invocato l'applicazione dell'imposta proporzionale (0,5%) per la cessione ritenuta autonoma; il giudice ha ritenuto che tale applicazione non sia corretta se la cessione è accessoria a un'operazione soggetta a IVA.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  Principio richiamato che impone di guardare alla natura intrinseca e all'operazione complessiva posta in essere dalle parti: atti strumentali vanno valutati congiuntamente all'operazione principale.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 - art. 40

  Principio di alternatività tra imposta fissa e imposta proporzionale: se l'operazione rientra nel campo IVA e quindi nell'imposta fissa di registro, non si applica la registrazione proporzionale.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 2, co. 3, lett. a)

  Norma invocata dall'Ufficio per sostenere l'assenza di rilevanza IVA della cessione di crediti; la Corte ha ritenuto che, considerata la strumentalità della cessione rispetto al finanziamento, la qualificazione ai fini IVA va fatta sull'operazione complessiva e non valorizzando la presunta autonomia del negozio di cessione.

• DPR 29 settembre 1973, n. 601 - art. 15

  Richiamato in memoria dall'appellato con riferimento a possibili regimi agevolativi/esenzioni; la Corte ha ritenuto la questione non proposta in primo grado e quindi non esaminabile come motivo nuovo.

Massime di principio

• Per la determinazione del regime fiscale (IVA e imposta di registro) occorre valutare l'operazione nel suo complesso: atti formalmente distinti ma funzionalmente collegati e strumentali a un'unica operazione vanno considerati unitariamente.
• La strumentalità/accessorietà di una cessione di crediti rispetto a un finanziamento esclude che la cessione sia trattata come negozio autonomo soggetto a registrazione proporzionale; in tali casi prevale la natura dell'operazione principale.
• La previsione di un tasso (anche pari a 0,00% al momento dell'erogazione) non rende automaticamente il contratto infruttifero o privo di corrispettivo se la misura degli interessi è determinata da criteri oggettivi e collegati a eventi estranei alla volontà delle parti (es. aggiornamento in base al TUS).
• Non è ammissibile in appello introdurre motivi nuovi che non siano stati dedotti in primo grado; questioni alternative (esenzioni) vanno tempestivamente proposte per essere esaminate.
• Nel contenzioso tributario prevale l'analisi di sostanza economica sull'astratta tipologia negoziale: la causalità concreta e lo scopo perseguito dalle parti sono determinanti per la qualificazione fiscale.