Sentenza del 04/04/2024 n. 293 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

PTL E., holding che gestisce le controllate e fornisce servizi di tesoreria, ha praticato un sistema di cash pooling tipo zero balance. L'Ufficio ha ritenuto che le operazioni di cash pooling costituiscano finanziamenti esenti IVA ai sensi dell'art.10, comma 1, n.1 DPR 633/72 e che, essendo attività 'propria' e non meramente 'accessoria', il relativo volume dovesse ridurre il pro-rata di detraibilità IVA ai sensi degli artt.19 e 19-bis (recupero IVA indebitamente detratta e sanzioni). Inoltre l'Ufficio ha contestato omissione di fatturazione per le operazioni effettuate nel periodo.

La decisione

La Corte ha accolto in parte l'appello di PTL E. e ha ritenuto che: (1) le operazioni di cash pooling tipo zero balance non costituiscono operazioni esenti ex art.10, comma 1, n.1 del DPR 633/72 (con richiamo ai precedenti amministrativi dell'Agenzia e alla loro portata), quindi non possono diminuire il pro-rata di detraibilità; (2) alternativamente, anche qualora si fosse ritenuta l'esenzione, il cash pooling è attività accessoria e non 'propria' della holding (mancanza di necessità per lo svolgimento dell'attività principale e assenza di rilevante impiego di beni/servizi soggetti a IVA), per cui comunque non incide sul calcolo del pro-rata ex art.19-bis; (3) tuttavia, non essendo le operazioni ricomprese tra le esenzioni dell'art.10, era obbligatoria la fatturazione: le sanzioni per omessa fatturazione sono state confermate. In conclusione l'accertamento relativo all'indebita detrazione IVA e le sanzioni connesse sono annullati, mentre le sanzioni per omissione di fatturazione sono confermate; spese compensate.

Norme richiamate

• DPR 633/1972 art.10 comma 1 n.1

  L'attività di cash pooling tipo zero balance non è qualificata come operazione di finanziamento esente ai fini dell'art.10, comma 1, n.1; pertanto non può essere usata per ridurre il pro-rata di detraibilità.

• DPR 633/1972 art.19

  Stabilisce il principio del pro-rata di detraibilità per i soggetti che svolgono operazioni imponibili ed esenti; il volume delle esenti incide sulla percentuale di detraibilità solo se dette operazioni sono effettivamente esenti e, secondo l'art.19-bis, qualificate per l'effetto.

• DPR 633/1972 art.19-bis

  Regola la determinazione del pro-rata e la rilevanza delle operazioni esenti; il Collegio richiede che l'attività esente sia 'propria' e non meramente 'accessoria' per incidere sul calcolo del pro-rata.

• DPR 633/1972 art.22

  Le esenzioni indicate all'art.10 sono sottratte all'obbligo di fatturazione ai sensi dell'art.22; poiché il cash pooling non rientra tra le esenzioni, l'obbligo di fatturazione sussiste e la sua omissione comporta sanzioni.

• D.L.vo 472/1997 art.12

  art.12, comma 1 e comma 2

  Norme sulle sanzioni tributarie: il Collegio ha ritenuto non applicabili riduzioni per concorso di violazioni né la continuazione in diminuzione per le omissioni plurime e non formali, confermando l'applicazione piena delle sanzioni per omessa fatturazione.

• Giurisprudenza comunitaria (CGCE/CGUE)

  CGCE 14.11.2000 C-142/99; CGUE 14.12.2016 C-378/15

  Per qualificare un'attività come 'propria' (e non accessoria) occorrono caratteristiche quali la necessità per lo svolgimento dell'attività principale e il rilevante impiego di beni o servizi soggetti a IVA; tali requisiti erano assenti nel caso di specie.

Massime di principio

• Il cash pooling tipo zero balance non è automaticamente da considerare operazione finanziaria esente ai fini dell'art.10 DPR 633/72; occorre verificare la natura sostanziale dell'operazione e i precedenti interpretativi dell'Amministrazione e della giurisprudenza.
• Anche se un'operazione fosse caratterizzabile come esente, essa incide sul pro-rata di detraibilità solo se costituisce attività 'propria' del soggetto passivo: è necessario che l'attività sia indispensabile per lo svolgimento dell'attività principale e implichi un rilevante impiego di beni o servizi soggetti a IVA.
• La mera previsione statutaria del cash pooling non è sufficiente a renderlo attività 'propria'; va valutato il ruolo effettivo nella struttura organizzativa, la frequenza e soprattutto la necessità rispetto all'attività principale.
• Se un'operazione non rientra nelle esenzioni previste dall'art.10, sussiste l'obbligo di fatturazione e l'omissione è sanzionabile indipendentemente dalla contestazione sul pro-rata di detraibilità.
• In contenziosi simili conviene distinguere due linee difensive: (a) contestare l'esenzione dell'operazione (sostanziale qualificazione), e (b) dimostrare che l'attività è accessoria (e quindi non incide sul pro-rata). Anche la prova dell'esiguo impiego di risorse imponibili rafforza la tesi di accessorietà.
• In presenza di pluralità di omissioni di fatturazione e di violazioni non meramente formali, è difficile ottenere riduzioni sanzionatorie per concorso o continuazione; la documentazione preventiva e la fatturazione sono quindi fondamentali.