Sentenza del 19/11/2021 n. 5264 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava la mancata garanzia del contraddittorio endoprocedimentale a fronte di contestazioni molto precise contenute nell'avviso di accertamento, in particolare riguardo a versamenti sul conto corrente non giustificati. La questione verteva sul fatto se l'Amministrazione avesse l'obbligo, in ogni caso, di esperire un contraddittorio prima dell'adozione dell'atto impositivo, e se l'assenza di tale contraddittorio avesse violato i diritti del contribuente, anche alla luce del principio europeo di buon andamento dell'amministrazione sancito dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea.

La decisione

La Corte ha ritenuto che non sussiste violazione del contraddittorio endoprocedimentale quando il contribuente, nel corso del giudizio, non fornisce deduzioni specifiche rispetto alle contestazioni puntuali contenute nell'avviso di accertamento (es. sui versamenti in conto corrente non giustificati). In diritto interno non esiste un obbligo generale per l'Amministrazione di garantire sempre il contraddittorio endoprocedimentale: esistono invece disposizioni che lo impongono solo in casi specifici. Sul piano del diritto dell'Unione, l'art. 41 CDFUE garantisce il contraddittorio nell'ambito del procedimento amministrativo e va distinto l'ambito di applicazione tra tributi armonizzati (es. IVA), per i quali il principio può trovare applicazione, e tributi non armonizzati (es. imposte dirette), per i quali non opera una garanzia generalizzata. Anche quando opera il principio europeo (per tributi armonizzati), è necessario accertare se il contribuente dimostri che, se posto in condizione di partecipare endoprocedimentalmente, avrebbe potuto avanzare deduzioni idonee a influenzare l'orientamento dell'Ufficio. In concreto la sentenza conferma l'operatività dell'atto impositivo poiché il contribuente non ha provato né formulato in giudizio deduzioni specifiche rilevanti.

Norme richiamate

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12 co. 7

  Nel sistema nazionale lo Statuto del contribuente non impone un obbligo generale e astratto di contraddittorio endoprocedimentale in tutti i procedimenti tributari: esistono situazioni specifiche in cui è previsto, ma non un dovere uniforme dell'Amministrazione di esperire sempre l'istruttoria contraddittoria prima dell'atto.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (CDFUE), art. 41

  L'art. 41 sancisce il diritto a un buon funzionamento dell'amministrazione e include la garanzia del contraddittorio nel procedimento amministrativo dell'Unione, principio applicabile anche nell'ambito di procedimenti amministrativi nazionali quando rilevanti in forza del diritto UE, con particolare incidenza sui tributi armonizzati.

• Cass. Sez. Un., Sentenza n. 24823/2015

  Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015

  La Suprema Corte, con le Sezioni Unite, ha chiarito la distinzione tra obblighi nazionali e garanzie derivanti dal diritto UE: non esiste in diritto interno un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, mentre il diritto UE (art. 41 CDFUE) può imporre garanzie specifiche soprattutto in relazione ai tributi armonizzati; inoltre ha stabilito il criterio probatorio secondo cui il contribuente deve dimostrare che la partecipazione endoprocedimentale avrebbe potuto incidere sull'esito.

Massime di principio

• In diritto interno non vige un obbligo generale e indifferenziato di contraddittorio endoprocedimentale: l'obbligo sussiste solo quando previsto da norme specifiche.
• Il diritto dell'Unione (art. 41 CDFUE) introduce una garanzia di contraddittorio nell'ambito dei procedimenti amministrativi che può trovare applicazione ai procedimenti fiscali, soprattutto per tributi armonizzati (es. IVA).
• Occorre distinguere tra tributi armonizzati (per i quali la mancata partecipazione endoprocedimentale può rilevare più gravemente) e tributi non armonizzati (es. imposte dirette), dove non opera una garanzia generalizzata.
• Anche quando il contraddittorio endoprocedimentale è richiesto dal diritto UE, il contribuente deve dimostrare che la mancata possibilità di partecipare gli ha impedito di formulare deduzioni che avrebbero potuto influenzare l'orientamento dell'Amministrazione.
• Se il contribuente non propone, in giudizio, deduzioni specifiche e puntuali rispetto agli elementi contestati dall'Ufficio (es. versamenti bancari non giustificati), il giudice può ritenere che non sia stata violata la garanzia del contraddittorio e confermare l'atto impositivo.
• Pratica consigliata: in presenza di contestazioni precise (es. movimenti bancari sospetti), il contribuente deve documentare e articolare tempestivamente deduzioni specifiche sia nella fase amministrativa sia, se necessario, in giudizio; se si tratta di IVA o altro tributo armonizzato, occorre altresì dimostrare l'effettivo pregiudizio derivante dalla mancata partecipazione endoprocedimentale.