Sentenza del 22/06/2025 n. 16667 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA per il 2014, con cui l’Ufficio aveva recuperato l’imposta detratta sugli acquisti, applicando una percentuale di detraibilità pari a zero: la società aveva effettuato operazioni attive esenti relative alla locazione non occasionale di immobili abitativi e aveva anche locato immobili strumentali, per i quali sosteneva di aver correttamente optato per la contabilità separata ai sensi dell’art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972. La CTP di Firenze aveva respinto il ricorso e la CTR della Toscana aveva rigettato l’appello. In Cassazione la società ha dedotto, da un lato, la nullità della sentenza della CTR per motivazione apparente e, dall’altro, la violazione delle norme sulla detrazione IVA e sulla separazione delle attività, sostenendo che l’Ufficio aveva indebitamente ricondotto le operazioni a un unico sezionale IVA e negato la detrazione relativa agli acquisti per immobili strumentali.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: la motivazione della CTR, pur potendo essere insufficiente o non corretta, rendeva percepibile il ragionamento seguito e superava il minimo costituzionale, perciò non era meramente apparente. Ha accolto il secondo motivo nei termini precisati in motivazione: la CTR non aveva esaminato se, nel concreto settore immobiliare, le attività esercitate fossero sostanzialmente diverse, effettivamente scindibili e idonee a giustificare la contabilità separata, né aveva valutato l’imputazione dei costi agli specifici settori. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata decisa in via definitiva la spettanza della detrazione né è stato annullato definitivamente l’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972

  i soggetti che esercitano più imprese o più attività (rispettivamente, esenti ed imponibili), nell'ambito della stessa impresa, "hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate".

  È possibile optare per la separazione IVA delle attività, ma la detrazione richiede che l’attività interessata sia gestita con contabilità separata. Nel settore immobiliare la separazione può basarsi anche sulla categoria catastale degli immobili, oltre che sul regime IVA, purché le attività siano realmente distinte e separabili.

• Art. 36, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972

  "in tutti i casi in cui l'imposta è applicata separatamente per una determinata attività la detrazione di cui all'art. 19, se ridotta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo ovvero se applicata forfettariamente, è ammessa per l'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all'esercizio dell'attività stessa".

  Per gli acquisti e i costi promiscui la detrazione è riconoscibile soltanto per la quota riferibile alla specifica attività. La quota va dimostrata in base all’utilizzazione concreta dei beni e servizi; non basta invocare criteri astratti di ripartizione proporzionale.

• Art. 19, comma 5, e art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972

  Per i costi imputabili all'attività imponibile IVA, invece, va riconosciuto il diritto di detrazione piena e non in misura forfetaria secondo il meccanismo del pro rata.

  Il pro rata limita forfetariamente la detrazione quando attività imponibili ed esenti sono considerate unitariamente. Se l’attività è validamente separata e i costi sono direttamente imputabili a quella imponibile, la detrazione è piena; per i costi promiscui resta necessaria la ripartizione secondo l’uso effettivo.

Massime di principio

• La mera scelta formale o contabile del contribuente non basta a legittimare la separazione IVA: le attività devono essere sostanzialmente diverse, effettivamente scindibili secondo criteri oggettivi e organizzate come attività autonome; inoltre devono essere svolte sistematicamente, non occasionalmente.
• Nel settore immobiliare la separazione può riguardare immobili abitativi e immobili di diversa categoria, anche distinguendo operazioni esenti e imponibili. I codici ATECO, da soli, non sono decisivi per dimostrare che le attività siano realmente distinte.
• Chi invoca la detrazione per acquisti riferibili a più attività deve documentare la contabilità separata e provare l’imputazione dei costi; per i beni e servizi utilizzati promiscuamente occorre dimostrare la quota di uso effettivo riferibile all’attività detraibile.
• La cassazione con rinvio per omesso esame di un punto decisivo non equivale al riconoscimento definitivo della detrazione: il giudice del rinvio deve verificare in concreto i presupposti della separazione e la riferibilità degli acquisti all’attività imponibile.
• Una motivazione è apparente, e determina nullità, solo quando non consente di percepire il fondamento della decisione o ricade in un’anomalia radicale; eventuali carenze di sufficienza o correttezza non bastano, da sole, a configurare tale vizio.