Sentenza del 22/06/2025 n. 16664 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento IVA per gli anni 2009 e 2010. L’Ufficio aveva applicato il pro rata di indetraibilità, sostenendo che le cessioni esenti di immobili, numerose e rilevanti rispetto alle operazioni attive, fossero parte dell’attività del Consorzio e dovessero quindi concorrere al calcolo della percentuale di detrazione. La CTR del Piemonte aveva escluso le cessioni dal pro rata, ritenendo gli immobili beni strumentali o pertinenze di beni strumentali. In Cassazione l’Agenzia ha contestato: la motivazione della CTR come apparente; l’asserita mancata contestazione della natura pertinenziale; la qualificazione di alcuni immobili (categorie A/3 e A/4 e un terreno edificabile) come strumentali o pertinenze; e l’esclusione delle cessioni dal pro rata, data la loro frequenza e rilevanza economica.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Ha giudicato infondato il primo motivo: la motivazione della CTR rendeva comprensibile il percorso logico e superava il minimo costituzionale, anche se eventualmente non fosse pienamente corretta o sufficiente. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile, perché non decisivo e non conforme alla ratio della sentenza: la natura pertinenziale era stata valutata anche sulla base dell’accertamento in fatto del rapporto di complementarietà, non soltanto della mancata contestazione. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile: mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, già accertati dal giudice di merito; la destinazione imprenditoriale dei beni non è sindacabile, salvo frode o estraneità all’oggetto sociale. Il quarto motivo è stato rigettato: le cessioni riguardavano la dismissione di beni strumentali impiegati nell’attività del Consorzio, non un’attività immobiliare ordinaria, e quindi erano escluse dal calcolo del pro rata. L’Agenzia è stata condannata a pagare al Consorzio le spese del giudizio di cassazione: 14.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre al 15% per spese generali e agli accessori di legge. La sentenza impugnata della CTR, che aveva respinto l’appello dell’Agenzia e confermato l’accoglimento dei ricorsi contro gli avvisi, resta ferma.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992

  La sentenza impugnata non è affetta da tale grave vizio, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa l'iter logico seguito dai giudici di appello, che hanno ritenuto di confermare la sentenza di primo grado, escludendo dal calcolo del pro rata la cessione dei beni immobili qualificandoli come strumentali o pertinenze di questi.

  La motivazione della sentenza tributaria è sufficiente se consente di comprendere il percorso logico della decisione; l’eventuale insufficienza o non condivisibilità non determina nullità quando non rende la motivazione apparente.

• Art. 115 c.p.c.

  La censura relativa alla non contestazione non è stata accolta: la pronuncia non ha fondato il carattere pertinenziale dei beni soltanto sulla mancata contestazione, ma anche su un accertamento fattuale del loro rapporto funzionale con i beni principali.

• Art. 43 del TUIR

  La qualificazione dei beni come strumentali dipende dalla destinazione concretamente impressa dall’impresa; nel caso deciso, la contestazione dell’Agenzia non consentiva di rimettere in discussione in Cassazione l’accertamento fattuale compiuto dalla CTR.

• Art. 817 c.c.

  Gli immobili di categoria A4 e A3 sono pertinenze degli immobili strumentali, per natura e per destinazione, ai sensi dell' art. 817 c.c. essendo evidente, e non contestata, l'esistenza del bene accessorio ad una relazione di complementarietà con quello principale, e dell'elemento soggettivo, consistente nella effettiva volontà del titolare del diritto di proprietà di destinare il bene accessorio la servizio o all'ornamento del bene principale.

  La pertinenza richiede un rapporto oggettivo di complementarietà funzionale tra bene accessorio e bene principale, insieme alla volontà effettiva del proprietario di destinare il primo al servizio o all’ornamento del secondo.

• Art. 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972

  Secondo l' art. 19, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, nella versione applicabile ratione temporis, "ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis".

  Quando il soggetto passivo effettua sia operazioni con diritto a detrazione sia operazioni esenti, la detrazione è proporzionale ed è determinata applicando la percentuale di detrazione prevista dall’art. 19-bis.

• Art. 19-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972

  Fra le operazioni che l' art. 19-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 esclude espressamente dal calcolo della percentuale del pro rata di detrazione vi sono le cessioni di beni ammortizzabili, trattandosi di beni destinati all'esercizio dell'impresa.

  Le cessioni di beni ammortizzabili, intesi in senso coerente con la disciplina IVA anche come beni d’investimento destinati all’impresa per un periodo medio-lungo, non entrano nel calcolo del pro rata. Nel caso concreto, la dismissione di immobili strumentali non costituiva attività immobiliare ordinaria del Consorzio e restava esclusa dal calcolo.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La censura di violazione di legge non può essere utilizzata per ottenere una nuova valutazione delle prove e dei fatti accertati dal giudice di merito; in tal caso il motivo è inammissibile.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Il vizio di nullità per motivazione apparente ricorre solo quando la motivazione non consente di percepire il fondamento della decisione; non basta lamentarne l’insufficienza o la non correttezza.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 168, 173, 174 e 175

  Secondo l'art. 173, par. 1, poi, prevede che "Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione di cui agli articoli 168, 169 e 170, sia per operazioni che non danno tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il prorata dell'IVA relativo alla prima categoria di operazioni".

  La detrazione dell’IVA sui beni e servizi utilizzati sia per operazioni detraibili sia per operazioni che non danno diritto a detrazione è limitata alla quota proporzionale riferibile alle operazioni detraibili; il pro rata è calcolato secondo il volume d’affari annuale previsto dalla direttiva.

Massime di principio

• La cessione esente di un bene strumentale o d’investimento, dismesso da un’impresa la cui attività ordinaria è diversa dalla compravendita immobiliare, è esclusa dal calcolo del pro rata IVA ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, anche se le cessioni sono più d’una o di valore significativo, quando costituiscono dismissione di beni impiegati nell’attività e non un’attività economica immobiliare ordinaria.
• La destinazione di un immobile a bene strumentale dipende dalla concreta scelta imprenditoriale e dal suo effettivo impiego. Tale scelta non è sindacabile dall’Amministrazione finanziaria, salvo che sia fraudolenta o estranea all’oggetto sociale.
• Per riconoscere una pertinenza occorrono sia un collegamento oggettivo di complementarietà funzionale con il bene principale, sia la volontà del proprietario di destinare il bene accessorio al servizio o all’ornamento del principale.
• In Cassazione non si può usare una censura di violazione di legge per ottenere una nuova valutazione delle prove o dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito.
• La motivazione è nulla per apparenza solo quando non rende percepibile il fondamento della decisione; l’insufficienza o la contestabilità del ragionamento, da sole, non bastano.