Sentenza del 23/06/2025 n. 16816 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento IRPEF per il 2009, che le attribuiva un reddito di 1.039.676 euro in quanto socia al 50% di una società a ristretta base partecipativa. L’accertamento derivava dalla ripresa a tassazione, in capo alla società, di quasi 4 milioni di euro di maggior reddito per costi relativi a operazioni ritenute inesistenti. A sostegno del ricorso per cassazione, articolato in nove motivi, A.A. ha contestato: la motivazione della sentenza regionale; la reiterazione dell’accertamento dopo l’annullamento in autotutela di un precedente avviso sostanzialmente identico; l’assenza di contraddittorio preventivo; l’applicazione della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili e la mancata valutazione della prova contraria; ulteriori vizi relativi alle presunzioni, alla Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Svezia, alle dichiarazioni raccolte nel PVC e all’esistenza degli utili extracontabili. In particolare, ha dedotto di essere stata estranea alla gestione societaria, lavorando e risiedendo in Svezia dal 2009.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi tre motivi: la motivazione della CTR non era apparente; l’annullamento in autotutela del primo avviso per vizi formali non impediva all’Ufficio di emetterne uno nuovo, in assenza di decadenza o giudicato; per questo accertamento IRPEF non sussisteva un obbligo generale di contraddittorio preventivo. Ha accolto il quarto e il quinto motivo, rilevando che il socio può contrastare la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili anche dimostrando la propria assoluta estraneità alla gestione e alla vita societaria, purché la prova sia precisa e rigorosa. La CTR aveva escluso la prova contraria senza spiegare perché, nonostante la documentazione relativa all’attività lavorativa e alla residenza all’estero della contribuente. Gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha quindi annullato definitivamente l’accertamento né deciso nel merito la prova dell’estraneità.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  Invero, gli unici limiti che l' art. 43 D.P.R. n. 600/1973 pone all'esercizio dell'autotutela riguardano il rispetto del termine di decadenza (profilo, nella specie, nemmeno denunciato) e la preclusione del giudicato sostanziale eventualmente intervenuto sull'atto.

  La rimozione in autotutela di un avviso per vizi formali non preclude l’emissione di un nuovo avviso corretto, purché siano rispettati il termine di decadenza e l’eventuale giudicato sostanziale.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non poteva ricavarsi dalla previsione dell' art. 12 , comma 7, della legge n. 212/2000 , la cui applicazione è limitata, secondo il suo tenore testuale, ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente con esclusione delle verifiche "a tavolino".

  La disposizione garantisce il contraddittorio nei casi di accertamento conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi del contribuente; non fonda, da sola, un obbligo generale per gli accertamenti a tavolino.

• Art. 6-bis della legge n. 212/2000

  Almeno sino al D.Lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 che ha introdotto nello Statuto del contribuente ( legge n. 212/2000 ) l'art. 6 bis, rubricato "principio del contraddittorio", è mancato, al di fuori delle fattispecie normative in cui fosse espressamente previsto, un obbligo generale, in capo all'amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.

  La Corte colloca l’introduzione del principio generale del contraddittorio endoprocedimentale nell’art. 6-bis, introdotto nel 2023; per il caso esaminato, relativo a un accertamento precedente, non ravvisa un obbligo generale applicabile.

• Art. 38, comma 7, del D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione è richiamata come ipotesi specifica in cui la legge prevede un’interlocuzione preventiva, per la determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche a partire dall’anno d’imposta 2009.

• Art. 10, comma 3-bis, della legge n. 146/1998

  La norma è indicata quale ulteriore ipotesi specifica di contraddittorio preventivo, in materia di studi di settore.

• Art. 2729 c.c.

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi nel caso di società di capitali che presenti una ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione (semplice) di attribuzione ai soci partecipanti alla società degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili.

  La ristretta base sociale può fondare una presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili ai soci. La presunzione è superabile con prova contraria; il giudice afferma che tale prova può consistere anche nella dimostrazione rigorosa dell’assoluta estraneità del socio alla gestione e alla vita della società.

• Art. 2697 c.c.

  Nel quadro della presunzione di distribuzione degli utili, una volta operante la presunzione spetta al contribuente fornire la prova contraria. Nel caso concreto la valutazione di tale prova deve essere svolta e motivata dal giudice di merito.

• Art. 38 del D.P.R. n. 600/1973

  È richiamato nel contesto dell’accertamento del reddito e delle contestazioni sulla presunzione di attribuzione al socio degli utili extracontabili; la decisione si concentra sulla prova contraria e sull’obbligo della CTR di valutarla.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie che ne compromettono l’esistenza in senso costituzionalmente rilevante; non consente di censurare la mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione.

• Art. 111, comma 6, Cost.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile

  La motivazione soddisfa il minimo costituzionale se rende percepibile il percorso decisorio; è nulla se manca del tutto, è apparente, irriducibilmente contraddittoria o obiettivamente incomprensibile.

Massime di principio

• Per una società di capitali con base sociale ristretta, l’Amministrazione può presumere, in via semplice, che gli utili extracontabili accertati siano stati distribuiti ai soci. La ristrettezza della compagine può costituire da sola il fatto noto e non occorre un ulteriore riscontro sui movimenti bancari personali del socio.
• Il socio può contrastare la presunzione non solo provando che gli utili sono stati accantonati o reinvestiti, ma anche dimostrando la propria assoluta estraneità alla gestione e alla vita societaria. La prova deve essere precisa e rigorosa: la sola affermazione di non avere partecipato alla gestione non basta.
• Il giudice di merito deve esaminare concretamente la documentazione offerta a prova dell’estraneità del socio e motivare perché la ritenga insufficiente. Un rigetto apodittico della prova contraria può determinare la cassazione della sentenza e il rinvio per un nuovo esame.
• Per gli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, in assenza di una specifica previsione normativa applicabile, non sussisteva un obbligo generale di contraddittorio preventivo secondo il quadro normativo esaminato dalla Corte.
• L’annullamento in autotutela di un avviso per vizi formali non impedisce di emetterne uno nuovo corretto, se non sono scaduti i termini e non è intervenuto un giudicato sostanziale sull’atto.