Sentenza del 28/12/2023 n. 584 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IRAP per il 2015 che ha recuperato a tassazione differenziali sui contratti derivati di copertura ritenuti dall'Ufficio parte della massa degli "interessi passivi" soggetti alla misura di concorso del 96% (con conseguente maggiore base imponibile e sanzioni). La banca aveva, in bilancio, imputato algebricamente i differenziali dei derivati rispetto alle poste di interesse sottostanti (escludendo i differenziali negativi dalla voce "interessi passivi"), mentre l'Agenzia ha ricondotto tali differenziali alla voce 20 del conto economico per l'applicazione della regola forfettaria prevista per gli enti creditizi.

La decisione

La Corte d'appello ha parzialmente accolto l'appello dell'Ufficio: ha ritenuto fondata la pretesa principale dell'Agenzia sul piano sostanziale (confermando che per le banche trova applicazione il regime speciale di cui all'art. 6 D.lgs. 446/1997 e le relative regole/istruzioni della Banca d'Italia, per cui i differenziali sui derivati vanno valutati nel contesto della voce di bilancio cui si applica la percentuale forfettaria), annullando quindi l'anomalo trattamento proposto dalla banca. Quanto alle sanzioni, la Corte ha ritenuto ingiustificata l'applicazione della recidiva (perché la precedente contestazione non era stata definitivamente accertata) e ha ricondotto l'irrogazione alla regola della continuazione pluriennale tra violazioni della stessa indole, rideterminando quindi l'ammontare complessivo delle sanzioni per il 2015 in misura minore rispetto a quanto richiesto dall'Ufficio. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 6 (commi rilevanti)

  Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni ... Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare.

  L'art. 6 disciplina il regime speciale IRAP per soggetti finanziari (banche) richiamando gli schemi di bilancio e le regole di Banca d'Italia; la percentuale forfettaria di concorso degli interessi passivi (96%) si applica nell'ambito della voce di bilancio prevista (voce 20) e non è traslabile automaticamente alle regole previste per holding non finanziarie.

• D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 5

  Articolo applicabile alla generalità dei soggetti non finanziari per la determinazione del valore della produzione; la Corte sottolinea che tale disciplina è diversa e non estensibile alle banche, per le quali opera l'art. 6.

• L. 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008)

  Ha riformato il collegamento tra IRAP e bilancio (presa diretta dal bilancio) e separato la disciplina IRAP da quella delle imposte sul reddito; rilevante per la distinzione del trattamento delle componenti di bilancio.

• Decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, art. 82, comma 3 (convertito)

  "Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare."

  Ha introdotto la limitazione della deducibilità forfettaria al 96% per banche e soggetti finanziari ai fini IRAP.

• Circolare Banca d'Italia n. 262/2005

  Gli schemi e le regole contabili dettate dalla Banca d'Italia vincolano la determinazione delle voci di bilancio ai fini IRAP per le banche; la qualificazione, imputazione e classificazione in bilancio (Qu.I.C.) assumono quindi rilevanza fiscale.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate 22 giugno 2010, n. 56/E

  Documento di prassi che interpreta il comma 9 dell'art. 6 ma riferito a società prevalente assunzione di partecipazioni (holding non finanziarie); la Corte ha ritenuto che la risoluzione non sia direttamente trasferibile alla fattispecie bancaria.

• D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni..."

  La deroga sanzionatoria per 'obiettive condizioni di incertezza' opera solo se sussiste una incertezza normativa oggettiva intrinseca; la Corte ha escluso tale incertezza nel caso di specie.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10

  "Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria"

  Il contribuente può invocare legittimo affidamento solo se ha seguito indicazioni ufficiali applicabili alla sua fattispecie; qui la banca non poteva legittimamente invocare prassi riferibile a soggetti non finanziari.

• D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7 e art. 12 (sanzioni, recidiva e continuazione)

  La recidiva può essere applicata solo se la violazione precedente è stata definitivamente accertata; in presenza di violazioni della stessa indole commesse in periodi diversi deve valutarsi la continuazione (irrogando una sanzione unica secondo i criteri di cumulo e progressione). L'applicazione errata della recidiva o la mancata applicazione della continuazione richiedono la rideterminazione delle sanzioni.

Massime di principio

• Per banche e soggetti finanziari la determinazione dell'imponibile IRAP segue il regime speciale dell'art. 6 D.lgs. 446/1997 e le regole contabili dettate dalla Banca d'Italia (Circolare 262/2005); dunque la qualificazione contabile delle voci (Qu.I.C.) è determinante ai fini fiscali.
• I differenziali sui derivati di copertura devono essere valutati secondo la funzione economica rispetto all'operazione coperta e secondo la classificazione contabile: non sono automaticamente 'traslabili' le soluzioni previste per holding non finanziarie (art. 6, comma 9) alle banche.
• Ai fini dell'applicazione della misura forfettaria del 96% sugli interessi passivi per le banche, occorre considerare la voce di bilancio rilevante (es. voce 20) come base di riferimento; le rettifiche che escludono o ricomposano i differenziali imputandoli fuori da tale alveo possono essere disconosciute dall'Amministrazione.
• La prassi amministrativa e le risoluzioni hanno efficacia probatoria/interpretativa solo se si riferiscono esplicitamente e coerentemente alla fattispecie del contribuente; non è efficace il legittimo affidamento se l'atto di prassi riguarda soggetti o situazioni diverse.
• Sul piano sanzionatorio: l'istituto della recidiva richiede che la violazione precedente sia definitiva; in mancanza la recidiva non è applicabile. Quando più violazioni della stessa indole si riferiscono a annualità diverse l'Ufficio deve valutare la continuazione/pluriennale e determinare una sanzione unica secondo i criteri di cumulo e progressione.
• La deroga sanzionatoria per 'obiettive condizioni di incertezza' richiede l'esistenza di un'incertezza normativa oggettiva e intrinseca; divergenze di prassi o interpretazioni riferibili a soggetti diversi non bastano di per sé a escludere le sanzioni.