Cassazione Civile, Sentenza n. 7239/2024 del 18/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Sicilia che aveva ritenuto non imponibili ai fini delle imposte sui redditi (IRES/IRPEG) i canoni percepiti dall'Autorità portuale per la concessione di beni demaniali marittimi per l'anno d'imposta 2006, nonché contestazione della deducibilità di alcuni costi (carburante) ritenuti dall'amministrazione non correttamente documentati.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato. La Corte ha confermato che, per il periodo oggetto di causa (ante 1.1.2022), la disciplina e la giurisprudenza consolidata riconoscevano la natura pubblicistica e non commerciale dell'attività esercitata dall'Autorità portuale nell'emanazione delle concessioni demaniali, con conseguente esclusione della tassazione dei canoni a titolo di redditi fondiari o di impresa. La Corte ha inoltre richiamato la decisione della Commissione europea del 4.12.2020 e la sentenza del Tribunale UE del 20.12.2023 ma ha ritenuto che tali atti non impongano la ripresa a tassazione retroattiva per i periodi anteriori all'efficacia della normativa interna di adeguamento (d.l. 68/2022), la quale si applica dal 1° gennaio 2022 e non consente rimborsi per il passato. È stato altresì rigettato il motivo relativo all'indeducibilità dei costi per carburante, atteso che il giudice di merito aveva riconosciuto la loro inerenza e la modesta entità, non richiedendo l'indicazione del chilometraggio. L'Agenzia è stata condannata alle spese processuali.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Richiamate le norme sul reddito delle società e sugli enti non commerciali (artt. 72, 73, 74, 143, 144, 109, 8, 67). La Corte ha interpretato il combinato disposto in senso tale che, per gli enti pubblici non economici come le Autorità portuali, i canoni concessori, quando derivano dall'esercizio di poteri pubblicistici e sono funzionali alle funzioni istituzionali, non concorrono alla formazione del reddito imponibile per i periodi anteriori alla modifica normativa del 2022, salvo prova contraria dell'effettivo esercizio di attività d'impresa fuori dagli scopi istituzionali.

• Legge 28 gennaio 1994, n. 84

  "L'autorita' portuale ha personalita' giuridica di diritto pubblico ed e' dotata di autonomia amministrativa..."

  Usata per confermare la natura di ente pubblico non economico delle Autorità portuali e la sfera delle funzioni pubblicistiche (indirizzo, programmazione, vigilanza, rilascio concessioni), sicché l'attività concessoria è ricondotta alle funzioni pubbliche e non a mera locazione di beni strumentali all'impresa.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 993

  "Gli atti di concessione demaniale rilasciati dalle autorità portuali, in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime, restano assoggettati alla sola imposta proporzionale di registro ed i relativi canoni non costituiscono corrispettivi imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto."

  Norma richiamata dalla Corte per indicare che il legislatore nazionale aveva escluso l'IVA sui canoni concessori in ragione della natura pubblicistica delle Autorità portuali; la Corte la usa anche per sostenere che la disciplina nazionale, così interpretata, portava all'esclusione di tassazione anche ai fini IRES per i periodi anteriori al 2022, in assenza di prova di attività commerciale fuori dagli scopi istituzionali.

• d.l. 16 giugno 2022, n. 68 (convertito dalla L. 5 agosto 2022, n. 108)

  Modifica la disciplina imponendo l'imponibilità IRES dei canoni portuali percepiti sulle concessioni demaniali a decorrere dai periodi d'imposta inizianti dal 1° gennaio 2022, con deduzione forfettaria del 50% delle spese e divieto di rimborso per somme pregresse; la Corte ha ritenuto che questa norma non possa essere applicata retroattivamente ai periodi oggetto di causa.

• Decisione della Commissione europea C(2020) 8498 final (4 dicembre 2020)

  La Commissione aveva ritenuto che l'esenzione dall'IRES per le A.d.S.P. costituiva aiuto di Stato incompatibile e imponeva la soppressione dell'esenzione. La Corte ha rilevato la rilevanza della decisione ma ne ha prospettato i limiti: la Commissione aveva qualificato l'aiuto come "esistente" e non ha disposto il recupero retroattivo, lasciando spazio alla legittima permanenza del regime fino alla decisione e alla successiva disciplina nazionale correttiva.

• Sentenza del Tribunale dell'Unione Europea (causa T-166/21, 20 dicembre 2023)

  Conferma, in parte, la valutazione della Commissione sulla natura economica di talune attività (es. canoni concessori e tasse portuali) ma non invalida del tutto le specifiche valutazioni nazionali; la Corte italiana ha ritenuto che la pronuncia non legittimi la tassazione retroattiva dei canoni per i periodi anteriori all'entrata in vigore della norma italiana di adeguamento.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. S.U. n. 4925/2013; Cass. nn. 6716-6717/2020; Cass. nn. 11258-11261/2015)

  La Corte ha richiamato i precedenti della Cassazione che avevano già affermato la non imponibilità dei canoni percepiti dalle Autorità portuali quando l'attività è esercitata in veste di pubblica autorità e funzionale alle finalità istituzionali; tali precedenti hanno formato il quadro interpretativo nazionale prevalente fino alla modifica normativa del 2022.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 5

  "I redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle Regioni, alle Province, ai Comuni e ai relativi consorzi, destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, sono esenti..."

  Richiamato a supporto dell'idea che immobili destinati a servizi pubblici godono di esenzione, ma la Corte ha evidenziato che questa disposizione non può automaticamente trasformare le concessioni demaniali in redditi tassabili quando l'attività è di natura pubblicistica.

Massime di principio

• Per i periodi anteriori all'entrata in vigore della nuova disciplina (1° gennaio 2022), i canoni riscossi dalle Autorità portuali per concessioni demaniali, se riconducibili all'esercizio di funzioni pubblicistiche e istituzionali, sono da considerarsi non imponibili ai fini delle imposte sui redditi, salvo che l'Amministrazione finanziaria dimostri concretamente che l'ente abbia svolto attività economica estranea agli scopi istituzionali.
• L'assetto giuridico formale (qualificazione dell'ente come ente pubblico non economico, attribuzioni normative e controllo ministeriale) è determinante: se le attività di concessione sono espressione di poteri autoritativi e funzionali all'interesse pubblico, prevale la non imponibilità per i periodi ante-modifica legislativa.
• Le decisioni europee che rilevino un aiuto di Stato incompatibile possono imporre la soppressione del regime favorevole, ma non impongono automaticamente recuperi o tassazioni retroattive per i periodi anteriori alla decisione; lo Stato può recepire la decisione con normativa che opera dal momento della sua entrata in vigore.
• Dopo l'intervento normativo di adeguamento (d.l. 68/2022), i canoni concessori percepiti dalle A.d.S.P. sono assoggettati a tassazione IRES per i periodi dal 2022 in poi, con la disciplina transitoria prevista (deduzione forfettaria del 50% e divieto di rimborso per importi già versati).
• In controversie similari, il ricorso da parte dell'Amministrazione finanziaria richiede la prova specifica che l'ente abbia esercitato attività economica in termini di impresa e al di fuori delle sue funzioni istituzionali; la semplice percezione di canoni non è di per sé sufficiente.
• Quanto alla deducibilità di spese operative modeste (es. carburante), se il giudice di merito accerta l'inerenza e la ragionevole entità, può ritenersi la deducibilità anche in assenza di documentazione formale come il dettaglio chilometrico, salvo diverso obbligo normativo specifico.