Sentenza del 25/09/2023 n. 27267 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il rimborso di IRES per Euro 600.497,83 versati dalla società francese in relazione alla plusvalenza realizzata con la cessione di partecipazioni in una società italiana. L'Agenzia aveva calcolato la tassazione applicabile alla non residente priva di stabile organizzazione secondo l'art. 152 TUIR (con regime di tassazione separata e una esenzione inferiore), mentre la contribuente sosteneva di possedere i requisiti per beneficiare della participation exemption (PEX) di cui all'art. 87 TUIR come società comunitaria, e che il diverso trattamento rispetto a una società residente configurava una discriminazione vietata dal diritto UE (in particolare alla luce della giurisprudenza C-540/07). La contribuente chiese il rimborso della differenza d'imposta versata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato le decisioni della C.T.R. e della C.T.P. che avevano riconosciuto il diritto al rimborso alla società contribuente. La Corte ha ritenuto inesistente il vizio di motivazione denunciato dall'Agenzia e non fondata la censura di violazione delle norme interne (artt. 67, 68, 87, 152 TUIR). Sul piano giuridico la Corte ha richiamato la ratio della PEX (evitare la doppia imposizione economica) e la giurisprudenza comunitaria (C-540/07), affermando che il diverso trattamento fiscale dei non residenti privi di stabile organizzazione può integrare una discriminazione rispetto ai residenti quando non compensato efficacemente dalla convenzione contro le doppie imposizioni. In conclusione il ricorso dell'Agenzia è stato respinto; la Corte ha condannato l'Agenzia al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in Euro 200,00 per esborsi, Euro 8.000,00 a titolo di compenso, oltre al 15% per spese generali, IVA e CAP come per legge.

Norme richiamate

• art. 87 TUIR

  Disciplina la participation exemption: le plusvalenze da cessione di partecipazioni possono beneficiare di esenzione nella misura del 95% se ricorrono i requisiti PEX; la ratio è evitare la doppia imposizione economica e favorire riassetti societari. La Corte applica la ratio anche nel confronto con soggetti comunitari non residenti quando sussiste rischio di discriminazione.

• art. 152 TUIR

  Regola la tassazione delle società non residenti prive di stabile organizzazione, prevedendo la tassazione separata delle diverse categorie di reddito e, per le plusvalenze, una esenzione inferiore (nella fattispecie 50,28%). La Corte ha osservato che tale distinzione normativa può entrare in conflitto con il principio di parità di trattamento nei confronti di società comunitarie se determina una discriminazione non giustificata.

• art. 13 Convenzione Italia-Francia e Protocollo annesso

  "Gli utili derivanti dall'alienazione di ogni altro bene diverso da quelli menzionati ai paragrafi 1, 2 e 3 sono imponibili soltanto nello Stato di cui l'alienante è residente"; e nel Protocollo, par. 8 lett. b) "Nonostante le disposizioni del paragrafo 4 dell'art. 13, gli utili derivanti dall'alienazione di azioni o di quote ... facenti parte di una partecipazione importante ... sono imponibili in detto Stato, secondo le disposizioni della sua legislazione interna."

  La Convenzione e il relativo Protocollo prevedono una deroga che consente allo Stato della fonte di tassare plusvalenze da partecipazioni 'importanti' (soglia 25%). Ciò giustifica l'imposizione italiana sulla plusvalenza, ma non risolve automaticamente la questione di compatibilità con il diritto UE in tema di parità di trattamento.

• art. 24, par. 2 Convenzione Italia-Francia

  "Gli utili e gli altri redditi ... sono parimenti imponibili in Francia ... Ma il beneficiario ha diritto ad un credito di imposta ... pari ... all'ammontare dell'imposta pagata in Italia ..."

  Prevede il meccanismo del credito d'imposta in Francia per le imposte pagate in Italia. La Corte ha però precisato che la presenza di una convenzione e del credito d'imposta non è di per sé sufficiente a eliminare una disparità di trattamento ai fini del diritto UE, salvo che il credito compense effettivamente la differenza di trattamento.

• art. 49 TFUE (libertà di stabilimento) e art. 65 TFUE (libertà di movimento dei capitali, prima art.58 TFUE citata dalla giurisprudenza)

  Principi del diritto UE che vietano restrizioni o discriminazioni ingiustificate tra residenti e stabiliti in diversi Stati membri. La Corte richiama tali principi per valutare la compatibilità del regime fiscale nazionale che tratta diversamente residenti e non residenti comunitari.

• Causa C-540/07 (Corte di Giustizia UE)

  Giurisprudenza chiave che afferma che uno Stato membro non può creare, tramite la propria normativa fiscale, una disparità di trattamento tra soggetti residenti e non residenti di altri Stati membri che si trovano in situazione comparabile, salvo giustificazioni adeguate; e che la sola esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non è sempre sufficiente a eliminare la discriminazione se il meccanismo non compensa pienamente gli effetti.

• art. 23, art. 68 TUIR (richiamati nel testo)

  Art. 23 indica i redditi imponibili in Italia (tra cui alcune plusvalenze), art. 68 disciplina la determinazione delle plusvalenze. La Corte ha ricostruito l'applicabilità di tali norme al caso concreto, ma ha ritenuto che il trattamento differenziato previsto dall'ordinamento interno non esclude automaticamente l'applicazione del principio UE di parità di trattamento.

Massime di principio

• Una società non residente di uno Stato UE che realizzi plusvalenze su partecipazioni in società italiane può invocare, se ricorrono i requisiti oggettivi, gli effetti della participation exemption o comunque contestare un trattamento differenziato che determini una doppia imposizione economica.
• La presenza o l'assenza di stabile organizzazione in Italia non è di per sé determinante, ai fini UE, per giustificare un trattamento fiscalmente meno favorevole se la situazione economica e il rischio di doppia imposizione sono sostanzialmente comparabili a quelli dei residenti.
• La mera esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non garantisce automaticamente la compatibilità della normativa nazionale con il diritto UE: è necessario verificare se il meccanismo convenzionale consente effettivamente di compensare la differenza di trattamento.
• In casi analoghi è essenziale documentare l'effettivo pregiudizio da discriminazione (es. l'impossibilità di recuperare il carico fiscale con il credito d'imposta nel Paese di residenza) e dimostrare il possesso dei requisiti formali e sostanziali previsti dalla disciplina PEX.
• I giudici nazionali devono valutare la consistenza della motivazione quando disapplicano norme interne per contrasto con il diritto UE: la decisione deve esplicitare la ratio e l'analisi comparativa fra situazioni per evitare vizi di motivazione.