Sentenza del 30/01/2018 n. 2239 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo a IRES e IRAP per il 2004. L’accertamento recuperava a tassazione una minusvalenza dedotta dopo la svalutazione della partecipazione nella controllata estera CD GmbH, svalutazione conseguente alla fusione di quest’ultima con N. GmbH. L’Ufficio riteneva l’operazione elusiva ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che l’acquisizione di N. poteva essere realizzata con modalità alternative e senza vantaggi extrafiscali. Con i primi due motivi l’Agenzia contestava che l’avviso fosse nullo per difetto di motivazione sulle giustificazioni presentate dalla società nel contraddittorio, sostenendo che fosse sufficiente rinviare al processo verbale di constatazione (PVC). Con il terzo motivo denunciava l’insufficienza della motivazione della CTR sull’assenza di elusività e sui vantaggi dell’operazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha respinto i primi due motivi: l’art. 37-bis impone, a pena di nullità, una preventiva richiesta di chiarimenti e una motivazione dell’avviso specificamente riferita alle giustificazioni del contribuente; non bastano né le dichiarazioni rese durante la verifica né il rinvio al PVC. Nel caso concreto l’Ufficio aveva definito i chiarimenti non innovativi senza descriverli, neppure sommariamente, né confrontarli con le ragioni dell’ipotizzata elusività: una motivazione apparente e una clausola di stile. Il terzo motivo, relativo alla valutazione di merito sull’operazione, è stato dichiarato assorbito, perché l’autonoma ragione della nullità dell’avviso era sufficiente a confermare la decisione. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: 10.000 euro per compensi, oltre spese forfettarie del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Come questa Corte ha avuto già modo di evidenziare, dalla chiara lettera della norma - la quale, con scansioni procedimentali predeterminate, prevede, a pena di nullità, prima dell'emanazione dell'avviso di accertamento, la richiesta (nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, ovvero le ragioni per cui quelle specifiche operazioni si reputano inopponibili ovvero vengono disconosciute) al contribuente di chiarimenti e, poi, la specifica motivazione, a ulteriore pena di nullità, dell'avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente - deve desumersi che, nel pieno rispetto del principio del contraddittorio, la richiesta di chiarimenti al contribuente concorra alla formazione della valutazione (preventiva rispetto all'emanazione dell'avviso di accertamento) da parte dell'Amministrazione finanziaria circa il fine elusivo delle operazioni e che, pertanto, non possano ritenersi alla stessa equipollenti l'attività svolta dai verbalizzanti in sede di verifica e le eventuali dichiarazioni rese in tale sede dal contribuente (Cass. 16/01/2015, n. 693); per le stesse ragioni, ove tali chiarimenti siano forniti, l'amministrazione deve darne specifico conto nell'avviso di accertamento, non potendo considerarsi equipollente il rimando alle considerazioni già svolte dai verificatori.

  Il procedimento antielusivo richiede una richiesta preventiva di chiarimenti che esponga le ragioni della contestazione e un avviso che risponda in modo specifico alle giustificazioni effettivamente fornite. Le attività dei verificatori, le dichiarazioni rese nel corso della verifica e il rinvio al PVC non sostituiscono tale adempimento; l’omissione comporta la nullità dell’avviso.

• Art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione è richiamata dall’art. 37-bis, comma 5, con la formula «fermo restando quanto disposto dall’art. 42». La decisione non ne sviluppa un’interpretazione autonoma, ma applica l’obbligo specifico di motivazione previsto dall’art. 37-bis in relazione ai chiarimenti del contribuente.

Massime di principio

• Quando la legge prescrive un contraddittorio preventivo a pena di nullità, non è sufficiente che il contribuente abbia avuto occasione di parlare durante una verifica: occorre rispettare la procedura formale prevista e chiedere chiarimenti sui motivi specifici della contestazione.
• Se il contribuente presenta giustificazioni, l’atto impositivo deve renderne riconoscibile il contenuto e spiegare, anche sinteticamente ma concretamente, perché non superano i rilievi dell’Amministrazione. Affermare soltanto che non aggiungono elementi nuovi può costituire motivazione apparente.
• Il rinvio al PVC non soddisfa l’obbligo di motivare la risposta alle giustificazioni rese nel contraddittorio. L’Amministrazione deve effettuare nell’avviso un effettivo confronto tra tali giustificazioni e le ragioni dell’ipotizzata elusività.
• Se una decisione poggia su più ragioni autonome e una di esse è sufficiente da sola a sostenerne l’esito, la censura rivolta contro un’altra ragione può essere assorbita quando non potrebbe comunque modificarlo.