Cassazione Civile, Ordinanza n. 23162/2025 del 12/08/2025

Esito

La controversia

La lite trae origine da un atto di contestazione e irrogazione di sanzioni relative all’anno d’imposta 2009, emesso nei confronti di un soggetto ritenuto amministratore di fatto di una società a responsabilità limitata qualificata come cartiera e coinvolta in una frode carosello con operazioni simulate di importazione di merce. Il contribuente aveva impugnato l’atto dinanzi al giudice tributario, deducendo, in sintesi, l’assenza di un valido titolo giuridico per imputargli le sanzioni, l’insufficienza o nullità della motivazione dell’atto e della sentenza, l’erroneo ricorso a presunzioni, la mancata prova della sua ingerenza gestoria, la violazione del principio del ne bis in idem, nonché l’applicazione dello ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria. In cassazione sono stati dedotti otto motivi: violazione dell’art. 7 d.l. n. 269/2003 sulla soggettività passiva delle sanzioni; omessa pronuncia sul difetto di motivazione; violazione delle norme sulla motivazione dell’avviso di accertamento; motivazione apparente o incongrua della sentenza; violazione delle norme sulle presunzioni e sull’onere della prova; difetto di prova della qualifica di amministratore di fatto; violazione del ne bis in idem convenzionale; e mancata applicazione del regime sanzionatorio più favorevole introdotto successivamente.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi di ricorso, ritenendo infondate le censure sul regime di responsabilità dell’amministratore di fatto e sulla motivazione degli atti e della sentenza, nonché inammissibili quelle che miravano sostanzialmente a una rivalutazione del merito o erano formulate in modo non specifico. In particolare, ha affermato che l’art. 7 d.l. n. 269/2003 non esclude la responsabilità sanzionatoria della persona fisica quando la società sia una mera fictio creata per finalità illecite e il soggetto che agisce per conto della stessa coincida con chi beneficia materialmente della frode; ha inoltre ritenuto sufficiente la motivazione per relationem al PVC della Guardia di Finanza e non apparente la motivazione della sentenza di merito, che aveva valorizzato le indagini e le dichiarazioni ritenute attendibili. È stato escluso che la doglianza sulle presunzioni e sulla prova potesse tradursi in un riesame del fatto, dichiarato inammissibile il motivo sul ne bis in idem per difetto di specificità, e giudicata non fondata la richiesta di applicazione automatica dello ius superveniens più favorevole. Conseguentemente il ricorso è stato respinto con condanna alle spese.

Norme richiamate

• art. 7 d.l. 30 settembre 2003, n. 269 conv. in L. 24 novembre 2003, n. 326

  "Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica."

  La disposizione opera quando vi è distinzione tra contribuente e trasgressore; non si applica, invece, quando la società sia una mera fictio e la persona fisica che ha agito per conto della società coincida con chi ha beneficiato della violazione.

• art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  È richiamato per il principio del favor rei in materia sanzionatoria, ma la Corte esclude che la mera invocazione dello ius superveniens consenta automaticamente la cassazione o la rideterminazione della sanzione senza specifica deduzione del caso concreto.

• art. 12 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla disciplina delle sanzioni; la Corte nega che, nel caso concreto, esso imponga la rideterminazione della sanzione nel senso invocato.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La motivazione dell’avviso è sufficiente quando indica i fatti astrattamente giustificativi della pretesa e consente al contribuente di contestarne efficacemente an e quantum.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione della sentenza è censurabile in cassazione solo se manca del tutto o è meramente apparente; non è sindacabile il mero difetto di sufficienza o di approfondimento.

• art. 112 c.p.c.

  La doglianza di omessa pronuncia è respinta perché la CTR aveva espresso un rigetto, anche se sintetico, sull’eccezione di insufficiente motivazione.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere la pacificità di alcune circostanze; la Corte non valorizza tale profilo ai fini dell’accoglimento del ricorso.

• art. 2697 c.c.

  Le censure che, sotto la veste della violazione dell’onere della prova, mirano a una nuova valutazione dei fatti sono inammissibili in cassazione.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  La Corte ribadisce che la critica deve investire l’insussistenza dei requisiti della presunzione e non la mera plausibilità della ricostruzione fattuale; non esiste divieto di presunzioni di secondo grado se il ragionamento è adeguato.

• art. 4 Protocollo n. 7 CEDU

  La doglianza è inammissibile per difetto di specificità, perché non chiarisce l’esito del procedimento penale né le concrete imputazioni e il loro eventuale rapporto con la sanzione tributaria.

• art. 117 Cost.

  È richiamato in connessione con il parametro convenzionale sul ne bis in idem, ma non conduce a un diverso esito per difetto di specificità del motivo.

• art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134

  È richiamato per affermare la riduzione del sindacato di legittimità sulla motivazione al minimo costituzionale.

• art. 378 c.p.c.

  Richiamato per la memoria depositata dalla parte ricorrente.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È evocato dal ricorrente per contestare il metodo induttivo posto a base dell’accertamento, ma la Corte esclude che ciò consenta di infirmare la motivazione della sentenza di merito.

• art. 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dal ricorrente in relazione al metodo presuntivo, senza effetti decisivi sull’esito.

Massime di principio

• In tema di sanzioni tributarie, l’art. 7 d.l. n. 269/2003 non esclude la responsabilità della persona fisica che agisca come amministratore di fatto quando la società sia una mera fictio creata per finalità elusive o fraudolente e il soggetto coincida con il reale beneficiario delle violazioni.
• La motivazione per relationem dell’atto tributario è sufficiente se il contribuente è posto in condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa e di difendersi efficacemente; non è necessario che l’Amministrazione riproduca integralmente le risultanze istruttorie o le prove.
• In cassazione, il vizio di motivazione è deducibile solo nei limiti del minimo costituzionale: sono rilevanti la mancanza assoluta, la motivazione apparente, il contrasto irriducibile o la motivazione incomprensibile, non il mero difetto di sufficienza.
• Le censure sulla violazione delle regole delle presunzioni o dell’onere della prova sono ammissibili solo se investono l’erronea applicazione delle norme ai fatti accertati; sono invece inammissibili se mirano a ottenere una rivalutazione del materiale probatorio.
• Non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado: un fatto noto può essere accertato presuntivamente e costituire, a sua volta, la base di ulteriori inferenze, purché il ragionamento resti adeguato.
• La doglianza sul ne bis in idem convenzionale deve essere specifica e completa, indicando gli esiti del procedimento penale, le imputazioni contestate e l’effettiva sovrapposizione dei fatti rispetto alla sanzione amministrativa; altrimenti è inammissibile.
• La mera invocazione di uno ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria non comporta automaticamente la cassazione o la rideterminazione della sanzione, se non viene spiegato in concreto perché la nuova disciplina si applicherebbe al caso deciso.

Come è indicizzato