Sentenza del 17/07/2018 n. 18941 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva rettificato il valore dell’avviamento relativo alla cessione d’azienda del 14 aprile 2003 a M. s.r.l., chiedendo maggiore imposta di registro per 51.153 euro, oltre sanzioni e interessi. S.A. contestava che la cessione riguardasse un’azienda e sosteneva che l’oggetto fosse limitato ai diritti derivanti da un contratto di locazione; contestava inoltre la motivazione e il calcolo dell’avviamento, perché basato sui ricavi complessivi della società C. s.r.l., che gestiva più punti vendita, anziché sui dati del solo esercizio ceduto. In cassazione ha dedotto, tra l’altro, l’erronea applicazione dei criteri di calcolo, l’omessa pronuncia e motivazione, la mancata acquisizione d’ufficio di documenti e la violazione dell’art. 53 Cost.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi tre motivi: la CTR aveva stimato l’avviamento del solo punto vendita ceduto utilizzando impropriamente il volume d’affari complessivo della diversa attività gestita da C. s.r.l., ripartendolo poi in via equitativa; occorre invece valutare autonomamente i redditi riferibili all’azienda trasferita. Ha inoltre rilevato che il calcolo deve seguire i criteri dell’art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 460/1996: percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o dichiarati nei tre periodi d’imposta anteriori al trasferimento, moltiplicata per tre, considerando i redditi al lordo delle imposte. Il quarto motivo, relativo ai poteri istruttori d’ufficio, è stato rigettato: la parte deve allegare e dimostrare una concreta impossibilità o grave difficoltà di provare i fatti, non bastando una generica affermazione. Il quinto motivo, sulla violazione dell’art. 53 Cost., è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 51, comma 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Al fine dell'interpretazione della norma di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, vigono i criteri fissati dal D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4, secondo cui per le aziende il valore di avviamento è determinato sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori al trasferimento, moltiplicata per tre.

  La determinazione dell’avviamento ai fini dell’imposta di registro deve riferirsi ai ricavi dell’azienda effettivamente ceduta e seguire i criteri indicati dal d.P.R. n. 460/1996. I calcoli vanno effettuati sui redditi ritraibili dall’azienda ceduta al lordo delle imposte.

• Art. 2, comma 4, del d.P.R. 31 luglio 1996, n. 460

  Al fine dell'interpretazione della norma di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, vigono i criteri fissati dal D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4, secondo cui per le aziende il valore di avviamento è determinato sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori al trasferimento, moltiplicata per tre.

  L’avviamento si calcola applicando la percentuale di redditività alla media dei ricavi accertati o dichiarati per i tre periodi d’imposta precedenti il trasferimento e moltiplicando il risultato per tre. Il parametro deve riguardare l’attività aziendale oggetto della cessione, non il fatturato di altre attività o punti vendita.

• Art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in quanto norma eccezionale attributiva di ampi poteri istruttori officiosi alle Commissioni Tributarie, tra i quali la facoltà di ordinare il deposito di documenti necessari ai fini della decisione, trova applicazione solo quando l'assolvimento dell'onere della prova a carico del contribuente sia impossibile o sommamente difficile.

  I poteri istruttori d’ufficio del giudice tributario non sostituiscono ordinariamente l’onere probatorio della parte: possono intervenire solo in presenza di una situazione concreta di impossibilità o grave difficoltà, specificamente allegata e accertata.

• Art. 113 c.p.c.

  Il ricorrente ne ha denunciato la violazione in relazione alla determinazione dell’avviamento, ma la sentenza non enuncia un autonomo principio interpretativo su questa disposizione.

• Art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione è richiamata nella censura relativa all’omessa pronuncia e motivazione; la Corte accoglie la censura, rilevando che la decisione di merito non aveva indicato i criteri di calcolo dell’avviamento.

• Art. 53 della Costituzione

  La deduzione di violazione è stata dichiarata inammissibile per mancanza di illustrazione e specificità; la Corte non ha quindi esaminato nel merito la portata della disposizione.

Massime di principio

• Nella cessione di un singolo ramo, esercizio o punto vendita, l’avviamento va stimato sulla base della redditività riferibile a ciò che è stato effettivamente trasferito: non è corretto usare i ricavi complessivi di un’impresa più ampia e ripartirli in modo equitativo senza una base probatoria adeguata.
• Per il criterio richiamato dalla decisione, si considera la media dei ricavi accertati o dichiarati nei tre periodi d’imposta anteriori al trasferimento, applicando la percentuale di redditività e il moltiplicatore pari a tre; il calcolo è riferito ai redditi dell’azienda ceduta al lordo delle imposte.
• Il contribuente che chiede al giudice tributario di acquisire documenti d’ufficio deve allegare e dimostrare perché, nel caso concreto, la prova sia impossibile o sommamente difficile; la sola affermazione di non poter reperire i dati non è sufficiente.
• Un motivo di ricorso per cassazione deve indicare con specificità la violazione denunciata e svilupparne l’illustrazione; in difetto può essere dichiarato inammissibile.