Sentenza del 04/10/2022 n. 4288 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione dell'imposta di registro (liquidata in €1.300,00) su contratto di mutuo concesso dall'impresa al dipendente per €50.000 da rimborsare in 20 anni. L'Amministrazione aveva qualificato il mutuo come infruttifero perché, al momento dell'erogazione, il Tasso Ufficiale di Sconto (TUS) era pari allo 0,00%, ritenendo quindi assente il corrispettivo (interessi) e applicabile la registrazione proporzionale ex art. 9 Tariffa Parte I DPR 131/86. La società ha contestato affermando che il tasso è regolato dall'accordo sindacale che prevede un tasso 'a scalare' pari al TUS vigente all'erogazione e aggiornabile biennalmente al variare del TUS di almeno 2 punti: tale meccanismo rende il mutuo oneroso perché la corresponsione degli interessi può diventare dovuta al verificarsi di circostanze oggettive indipendenti dalla volontà delle parti.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (Lazio) ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della CTP di Roma che aveva annullato l'avviso di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto illegittima la pretesa dell'Amministrazione di qualificare il mutuo come infruttifero solo perché il TUS era pari a 0,00% al momento dell'erogazione, considerando invece il contratto oneroso in quanto previsto che, al verificarsi dell'evento (variazione del TUS secondo le regole dell'accordo sindacale), il dipendente sarebbe stato tenuto al pagamento degli interessi. Sono state condannate le spese a carico dell'Agenzia; la CTP originaria aveva annullato la liquidazione di €1.300 e liquidato spese per €500, la CTR ha liquidato le spese a favore della società in €1.000 oltre oneri di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986 - Tariffa, Parte I, art. 9

  La norma disciplina la registrazione proportionale dei contratti (in particolare mutui infruttiferi). Nel caso in esame la CTR ha ritenuto non applicabile la tariffa proporzionale perché il contratto non è da considerare infruttifero.

• D.P.R. 633/1972, art. 2, comma 3, lett. a)

  Prevede l'esclusione dall'ambito IVA di alcune cessioni/prestazioni; l'Amministrazione aveva invocato l'esclusione IVA per mutui infruttiferi, ma la Corte ha ritenuto che il contratto fosse oneroso e quindi la semplice condizione temporanea di tasso 0 non legittima la qualificazione come fuori campo IVA.

• D.P.R. 633/1972, art. 3, comma 2, n. 3 (richiamato nel testo)

  Riferito alla nozione di prestazioni di servizi: l'Amministrazione sosteneva che un mutuo infruttifero esula dal campo IVA per mancanza del corrispettivo; la giurisprudenza applicata nel caso valuta la natura della prestazione guardando alla struttura contrattuale e alla prevedibilità dell'obbligo di interesse.

Massime di principio

• Un mutuo che, al momento dell'erogazione, prevede un tasso pari a 0% ma contiene una clausola che lega gli interessi a un parametro oggettivo (es. TUS) con meccanismi di aggiornamento predeterminati va generalmente qualificato come oneroso: la mera circostanza che il parametro sia temporaneamente pari a zero non basta a renderlo infruttifero.
• La presenza di una condizione aleatoria o di una clausola che prevede aggiornamenti periodici del tasso non elimina la corrispettività se all'evento oggettivo segue l'obbligo di pagamento degli interessi; per valutare la rilevanza ai fini IVA e di registro occorre esaminare la struttura del rapporto e la prevedibilità della prestazione.
• L'Amministrazione non può legittimamente basare la qualificazione di 'mutuo infruttifero' esclusivamente sul valore momentaneo dell'indice (es. TUS=0): è necessario valutare il contenuto negoziale e le condizioni che rendono gli interessi esigibili in futuro.
• Per evitare contestazioni il contratto dovrebbe chiarire espressamente la natura del mutuo (infruttifero vs fruttifero) e le modalità di revisione del tasso; se si vuole escludere la rilevanza IVA o la registrazione proporzionale è utile prevedere clausole che escludano qualsiasi meccanismo automatico di corresponsione di interessi.
• La giurisprudenza richiede l'esame del concreto obbligo di corresponsione degli interessi e dell'autonomia dell'evento che li determina: clausole che prevedono aggiornamenti su base oggettiva e predeterminata rafforzano la qualificazione di oneroso.