Sentenza del 08/07/2015 n. 14219 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di recupero di un credito d’imposta di Euro 695,23, relativo al 2003 e fruito ai sensi dell’art. 8 della legge n. 388/2000. Il recupero era motivato dalla mancanza di una struttura produttiva in zona svantaggiata e dal mancato avvio dell’attività. Dopo l’annullamento in autotutela del primo avviso, l’Ufficio ne aveva emesso uno nuovo, senza notificare nuovamente il processo verbale di constatazione (PVC). La CTR del Molise aveva confermato l’annullamento dell’atto, ritenendo necessaria la rinotifica del PVC. L’Agenzia ha contestato la motivazione della CTR e la sua interpretazione dei poteri di autotutela, sostenendo che il nuovo avviso sostitutivo poteva essere emesso senza una nuova notifica del PVC.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR del Molise e rinviato ad altra sezione della stessa Commissione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che l’annullamento in autotutela del primo avviso non consuma il potere impositivo: l’Ufficio può emettere un nuovo avviso sostitutivo senza rinotificare il PVC, purché rispetti il termine di decadenza, non vi sia un giudicato sostanziale sull’accertamento e sia tutelato il diritto di difesa del contribuente. Nel caso concreto, non erano scaduti i termini e non si era formato un giudicato; il primo avviso era stato annullato per un vizio formale, poiché notificato prima del decorso dei sessanta giorni dalla notifica del PVC.

Norme richiamate

• D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, comma 1, convertito, con modifiche, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656

  In materia tributaria, il potere della pubblica amministrazione di provvedere in via di autotutela all'annullamento di Ufficio" o alla "revoca", anche in pendenza di giudizio o di non impugnabilità, degli atti illegittimi od infondati è espressamente riconosciuto dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2 quater, comma 1, convertito, con modifiche, in L. 30 novembre 1994, n. 656.

  La disposizione riconosce all’Amministrazione finanziaria il potere di annullare o revocare in autotutela atti tributari illegittimi o infondati, anche se non impugnabili o mentre pende un giudizio. La sentenza riconduce all’autotutela anche la sostituzione dell’atto rimosso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Si è, al riguardo, evidenziato che "il potere di accertamento integrativo, o modificativo in aumento, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 43, comma 3, è... diverso sia strutturalmente sia funzionalmente dal potere di autotutela".

  L’accertamento integrativo o modificativo in aumento è distinto dall’autotutela sostitutiva. La sentenza precisa che il vincolo dei nuovi elementi, previsto per l’integrazione dell’accertamento, non impedisce di rimuovere un atto viziato e sostituirlo con un nuovo provvedimento, nel rispetto dei termini e degli altri limiti applicabili.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Nel caso di specie l'Ufficio era legittimato ad emettere un secondo avviso di accertamento, sostitutivo del primo, senza necessità di rinotifica del processo verbale di constatazione, in quanto non è contestato che non fossero trascorsi i termini di decadenza D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, non era intervenuto un giudicato di merito in relazione al primo avviso poi annullato, affetto da vizi formali in quanto notificato prima del decorso dei sessanta gg. dalla notifica del p.v.c.

  Il nuovo avviso sostitutivo è ammissibile se notificato entro il termine di decadenza previsto per l’accertamento e in assenza di un giudicato sostanziale sull’atto precedente. In tali condizioni, l’annullamento del primo avviso per un vizio formale non impone la nuova notifica del PVC.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, ultimo comma

  Accanto a tale tipizzato "rimedio demolitorio", la giurisprudenza di questa Corte ha, peraltro, riconosciuto estensivamente il potere di autotutela della Pubblica amministrazione in materia tributaria anche all'ipotesi di intervento "sostitutivo" laddove, in particolare, viene esplicitamente distinto l'esercizio del potere di rinnovo da quello di integrazione dell'atto impositivo (quest'ultimo soggetto in materia di imposte reddituali e di imposte dei consumi alla condizione necessaria della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, u.c.; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3).

  Il requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi riguarda l’accertamento integrativo, non il rinnovo o la sostituzione in autotutela di un atto precedente. I due poteri hanno presupposti e funzioni distinti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3

  Accanto a tale tipizzato "rimedio demolitorio", la giurisprudenza di questa Corte ha, peraltro, riconosciuto estensivamente il potere di autotutela della Pubblica amministrazione in materia tributaria anche all'ipotesi di intervento "sostitutivo" laddove, in particolare, viene esplicitamente distinto l'esercizio del potere di rinnovo da quello di integrazione dell'atto impositivo (quest'ultimo soggetto in materia di imposte reddituali e di imposte dei consumi alla condizione necessaria della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, u.c.; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3).

  Per le imposte sui consumi, il requisito dei nuovi elementi è riferito all’integrazione dell’accertamento. Non si applica, secondo la distinzione adottata dalla sentenza, al rinnovo sostitutivo in autotutela.

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8

  La disposizione è indicata come base dell’agevolazione per investimenti nelle aree svantaggiate di cui la società aveva fruito. La Corte, tuttavia, non decide nel merito se la contribuente possedesse i requisiti sostanziali per il credito d’imposta: la decisione riguarda la legittimità procedurale del nuovo avviso.

Massime di principio

• L’annullamento in autotutela di un avviso di accertamento non estingue il potere impositivo: l’Amministrazione può rinnovare o sostituire l’atto, anche correggendone gli elementi, se persistono i presupposti di fatto e di diritto.
• Per emettere un nuovo avviso sostitutivo non è necessaria, di per sé, una nuova notifica del PVC già notificato. La necessità della rinotifica non discende dal solo fatto che il primo avviso sia stato annullato.
• La sostituzione incontra limiti essenziali: rispetto del termine decadenziale per l’accertamento, assenza di un giudicato sostanziale che impedisca la nuova pretesa e tutela effettiva del diritto di difesa del contribuente.
• Il rinnovo sostitutivo in autotutela va distinto dall’accertamento integrativo o modificativo in aumento: il requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi riguarda quest’ultimo, non automaticamente il primo.
• Se il primo avviso è stato annullato per un vizio formale, ad esempio perché notificato prima del decorso dei sessanta giorni dalla notifica del PVC, l’Ufficio può emetterne uno nuovo senza ripetere la notifica del PVC, purché rispetti i limiti indicati. La sentenza non decide invece la fondatezza sostanziale della pretesa tributaria.