Cassazione Civile, Sentenza n. 17657/2024 del 26/06/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la determinazione della sanzione per la tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale. Il contribuente, avvalendosi dell'opzione prevista dall'art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, aveva assolta l'imposta con riferimento alla sola prima annualità e aveva regolarizzato la tardiva registrazione mediante ravvedimento operoso. L'Ufficio contestava però che la sanzione dovesse essere commisurata all'imposta relativa all'intera durata del contratto (ossia al corrispettivo pattuito per tutte le annualità) e proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione dei giudici di merito che avevano ritenuto corretta la determinazione operata dal contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato l'orientamento secondo cui, quando il contribuente esercita l'opzione prevista dall'art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986 per il pagamento annuale dell'imposta, la sanzione per tardiva registrazione ex art. 69 deve essere parametrata all'imposta effettivamente dovuta per la prima annualità (ossia al tributo concretamente omesso), non all'imposta riferibile all'intera durata del contratto. La Corte ha richiamato e dato continuità a un consolidato indirizzo di legittimità che valorizza il carattere annuale dell'imposta di registro sulle locazioni pluriennali e il principio di proporzionalità delle sanzioni. Ha altresì escluso la rimessione alle Sezioni Unite per mancanza dei presupposti e, avendo definito il giudizio in conformità alla proposta ex art. 380-bis c.p.c., ha condannato l'Ufficio al versamento di euro 2.000,00 alla Cassa delle ammende.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 69

  «Chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall'articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta»

  La sanzione prevista si applica alla 'imposta dovuta' relativa alla violazione concreta; se il contribuente ha esercitato l'opzione per il pagamento annuale (art.17, comma 3), l'imposta dovuta è quella relativa alla prima annualità e la sanzione si calcola su tale base.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 43, comma 1, lett. h

  «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli 5 seguenti, è costituita: (...) h) per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto»

  Regola generale che determina la base imponibile complessiva; tuttavia l'art. 17 è norma speciale che consente un diverso criterio (pagamento annuale) per le locazioni pluriennali, con effetti anche sul computo della sanzione.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 17, commi 1 e 3

  «... 3. Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso...»

  Norma speciale che introduce l'opzione tra pagamento annuale o in unica soluzione; la scelta annuale conferisce carattere 'periodico/annuale' all'imposta e legitima il computo della sanzione sulla sola annualità omessa.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. b

  Disciplina del ravvedimento operoso; è il presupposto che ha consentito al contribuente di regolarizzare la tardiva registrazione ottenendo la riduzione della sanzione nella misura prevista.

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  Norma invocata dall'Agenzia quale motivo di cassazione (violazione di legge e falsa applicazione) per contestare la valutazione giuridica operata dai giudici di merito.

• codice di procedura civile, art. 380-bis

  Strumento per la proposta di definizione accelerata in Cassazione; la decisione è stata resa in conformità alla proposta, con le conseguenze sanzionatorie previste dall'art. 96 c.p.c.

• codice di procedura civile, art. 96, quarto comma

  Base normativa per la condanna al pagamento in favore della Cassa delle ammende quando la decisione conferma la proposta di definizione ex art. 380-bis.

• codice di procedura civile, art. 374, terzo comma

  Norma che disciplina i presupposti per la rimessione alle Sezioni Unite; la Corte ha ritenuto non sussistere i requisiti per la rimessione.

• Costituzione, art. 3

  Principio di uguaglianza e ragionevolezza richiamato dall'Ufficio; la Corte ha ritenuto che la soluzione adottata non violi il principio di uguaglianza né sia irragionevole, tenuto conto della specialità normativa e del principio di proporzionalità delle sanzioni.

Massime di principio

• Se il contribuente, per un contratto di locazione pluriennale, esercita l'opzione di cui all'art. 17, comma 3, la base per il calcolo della sanzione per tardiva/omessa registrazione va ragguagliata all'imposta concretamente dovuta (es. prima annualità) e non necessariamente all'intero canone pluriennale.
• L'art. 17, comma 3, è norma speciale rispetto all'art. 43 e può incidere anche sul calcolo delle sanzioni, perché introduce un meccanismo opzionale che conferisce all'imposta una dimensione annuale rispetto al rapporto locativo pluriennale.
• Il principio di proporzionalità delle sanzioni impone che la misura punitiva sia correlata al disvalore concreto della violazione; per le locazioni ciò significa considerare l'annualità omessa quando il pagamento annuale è l'opzione esercitata.
• La scelta del pagamento in unica soluzione (meccanismo incentivante) comporta vantaggi tariffari ma può esporre a un maggior onere sanzionatorio in caso di ritardo nel pagamento dell'intera somma; la scelta dev'essere valutata anche alla luce di questo trade-off.
• Il ravvedimento operoso (art. 13 d.lgs. 472/1997) rimane strumento utile per ridurre la sanzione, ma la base di calcolo della sanzione deve essere determinata secondo la regola applicabile (annuale o pluriennale) al momento della violazione.
• In giudizio, la giurisprudenza di legittimità è consolidata su questo punto: gli Uffici dovrebbero valutare la fondatezza delle impugnazioni alla luce dell'orientamento della Cassazione per evitare spese e rischi di condanna per cassa delle ammende in caso di proposte ex art. 380-bis non adeguatamente motivate.
• In casi analoghi, è importante che il contribuente dimostri l'effettivo esercizio dell'opzione prevista dall'art. 17 (e i relativi versamenti) e che l'Ufficio motivi puntualmente perché ritiene applicabile la base imponibile pluriennale anche quando è stata esercitata l'opzione annuale.