Cassazione Civile, Ordinanza n. 21224/2023 del 19/07/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego di rimborso della maggiore IRAP versata per l’anno 2009 da una società di trasporto ferroviario pubblico regionale, poi incorporata nella ricorrente. La contribuente aveva chiesto il rimborso assumendo di avere indebitamente escluso le deduzioni previste dall’art. 11 del d.lgs. n. 446/1997 per il cuneo fiscale, ritenendo che non ricorressero i presupposti ostativi della disciplina, ossia l’operatività "in concessione" e "a tariffa". Dopo il silenzio-rifiuto e un espresso diniego dell’Agenzia, i giudici tributari di merito avevano respinto il ricorso. In cassazione la società ha proposto cinque motivi: con i primi tre ha censurato la qualificazione del rapporto come concessione di servizi a tariffa, sostenendo invece che si trattasse di appalto di servizi e che il corrispettivo fosse un prezzo/controprestazione e non una tariffa; con il quarto e il quinto ha denunciato nullità e difetto di motivazione della sentenza regionale, per avere la CTR qualificato il rapporto in modo apodittico, senza accertare il trasferimento del rischio operativo e senza verificare in concreto se i ricavi fossero davvero integralmente tariffari.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati il quarto e il quinto motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Ha osservato che, ai fini dell’esclusione dalla deduzione IRAP, non basta la natura pubblica del socio o la mera accessorietà del contratto di servizio a un provvedimento amministrativo: occorre verificare in concreto la sussistenza cumulativa di entrambi i presupposti normativi, cioè che il rapporto sia davvero una concessione e che la remunerazione avvenga a tariffa. La CTR, invece, si era limitata ad affermazioni apodittiche, senza indagare la traslazione del rischio economico in capo all’affidataria e senza esaminare i criteri elaborati dalla giurisprudenza sulla nozione di tariffa, nonostante la presenza di ulteriori voci di ricavo potenzialmente estranee alla tariffa stessa. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione, che dovrà riesaminare la questione attenendosi ai principi enunciati e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, d.lgs. n. 446/1997

  come modificato dalla l. 27 dicembre 2006, n. 296

  la deduzione IRAP del costo del lavoro non spetta alle imprese che operano cumulativamente in concessione e a tariffa nei settori indicati; la sussistenza dei due requisiti va verificata in concreto

• art. 3, comma 1, d.lgs. n. 446/1997

  soggetti di cui all'art. 3, comma 1, lett. da a) a e)

  la norma individua i soggetti potenzialmente beneficiari della deduzione, escludendo le imprese operanti in concessione e a tariffa

• art. 30 d.lgs. n. 163/2006

  richiamato come parametro per distinguere concessione di servizi e appalto di servizi; la concessione comporta assunzione del rischio operativo da parte del concessionario

• art. 107 TFUE

  le misure fiscali vengono valutate come potenziali aiuti di Stato se idonee ad attribuire un vantaggio economico selettivo

• art. 108 TFUE

  la Commissione europea valuta la misura nel contraddittorio con lo Stato interessato

• art. 87 del Trattato CE

  richiamato nel ragionamento sulla compatibilità della misura con il diritto UE, in quanto la Commissione aveva escluso che l’agevolazione integrasse aiuto di Stato

• d.lgs. n. 50/2016, art. 3, comma 1, lett. vv)

  richiamato in funzione definitoria: concessione di servizi come contratto con affidamento della gestione e assunzione del rischio operativo

Massime di principio

• Ai fini dell’esclusione dalle deduzioni IRAP per le imprese operanti in concessione e a tariffa, i requisiti della concessione e della tariffa devono concorrere entrambi e vanno accertati in concreto.
• La distinzione tra concessione di servizi e appalto di servizi dipende soprattutto dalla traslazione del rischio operativo: vi è concessione quando il gestore assume il rischio economico della gestione e si remunera sfruttando il servizio; vi è appalto quando il corrispettivo grava sostanzialmente sull’amministrazione.
• La qualifica del rapporto non può essere desunta in modo apodittico dalla natura pubblica della controparte o dalla mera esistenza di un contratto di servizio, ma richiede un effettivo esame delle clausole contrattuali e delle modalità di remunerazione.
• La nozione di tariffa, ai fini della disciplina IRAP in esame, va letta in senso funzionale alla ratio della norma e della valutazione europea: rileva la tariffa che tenga conto dei costi fiscali e che sia parte del meccanismo di compensazione economica del servizio.
• Il giudice di merito deve motivare specificamente sulla presenza o meno dei presupposti normativi ostativi al beneficio fiscale, non potendo limitarsi a formule generiche sulla regolazione pubblica delle tariffe o sulla natura pubblicistica del servizio.

Come è indicizzato