Sentenza del 01/03/2024 n. 5595 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia relativo all'avviso di accertamento per l'anno 2003: l'ufficio aveva contestato a A.A. un reddito imponibile IRPEF di Euro 26.892 derivante da lavoro dipendente svolto in Kazakhstan e aveva comminato sanzione per omessa dichiarazione. La questione centrale è stata se il contribuente fosse fiscalmente residente in Italia (con conseguente obbligo di dichiarazione e possibile tassazione anche in Italia) oppure fosse fiscalmente residente in Kazakhstan e quindi escluso dall'obbligo dichiarativo in Italia; nonché la corretta interpretazione dell'art. 15 della Convenzione Italia-Kazakhstan (tassazione dei redditi da lavoro dipendente) e dei relativi meccanismi di eliminazione della doppia imposizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza della C.T.R. Puglia e ha rinviato la causa alla stessa Corte territoriale in diversa composizione. La Corte ha ritenuto errata la valutazione della C.T.R. che aveva escluso la residenza fiscale in Italia sulla base del mero soggiorno del contribuente in Kazakhstan per oltre 183 giorni. La Suprema Corte ha richiamato i criteri di residenza dell'art. 2 T.U.I.R. (iscrizione anagrafica oppure domicilio o residenza ai sensi del codice civile) e ha rilevato che il contribuente non aveva negato la sussistenza di elementi che lo collegavano all'Italia (famiglia stabile in Italia, unica casa di proprietà adibita a residenza familiare, accrediti su conti correnti italiani). Inoltre la Corte ha interpretato l'art. 15 della Convenzione Italia-Kazakhstan nel senso che, quando l'attività è svolta nello Stato contraente di fonte, la potestà impositiva è concorrente e lo Stato di residenza può assoggettare a tassazione il reddito imponendo l'obbligo dichiarativo, garantendo la eliminazione della doppia imposizione mediante esenzione o credito d'imposta (art. 165 T.U.I.R.). Ha inoltre precisato che, se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, trova applicazione l'art. 51, comma 8-bis (determinazione su base convenzionale e credito d'imposta proporzionale). La Cassa ha quindi ritenuto che la C.T.R. abbia erroneamente escluso la residenza fiscale italiana e la potestà impositiva concorrente dell'Italia, disponendo il rinvio per nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 2

  "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile."

  La residenza fiscale si determina alternativamente con l'iscrizione anagrafica, il domicilio o la residenza civilistica; l'iscrizione all'anagrafe degli espatriati non esclude la residenza fiscale se sussistono gli altri collegamenti (domicilio, centro degli interessi).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 3

  "L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti..."

  I residenti sono tassati sul reddito mondiale; pertanto se il contribuente è residente in Italia i redditi prodotti all'estero devono essere dichiarati in Italia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 23

  "Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (...) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato."

  Per i non residenti la tassazione segue il principio di territorialità della fonte; per i lavoratori dipendenti il luogo di svolgimento della prestazione è criterio di collegamento per la tassazione dello Stato fonte.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 51, comma 8-bis

  presente nel testo della sentenza

  Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni in 12 mesi, la base imponibile può essere determinata su base convenzionale (retribuzioni convenzionali) e il credito d'imposta per imposte estere è proporzionale al reddito estero.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 165

  presente nel testo della sentenza

  Prevede il meccanismo del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione per le imposte pagate all'estero; la Corte ha richiamato che il contribuente può portare in detrazione le imposte corrisposte all'estero tramite il credito d'imposta.

• Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni - art. 4

  "L'espressione 'residente di uno Stato contraente' designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato..."

  La determinazione della residenza ai fini convenzionali segue la legislazione nazionale ma la Convenzione richiede interpretazione coerente con il contesto; non basta il mero soggiorno all'estero per escludere la residenza italiana.

• Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni - art. 15

  testo richiamato nella sentenza (paragrafi 1-3)

  Quando l'attività è svolta nello Stato di fonte la potestà impositiva è concorrente: la Convenzione non impedisce che lo Stato di residenza (Italia) tassa il reddito percepito dal residente e garantisca il sollievo mediante esenzione o credito. I tre requisiti del par.2 (soggiorno <=183 giorni, remunerazioni pagate da datore non residente nello Stato fonte, onere non sostenuto da stabile organizzazione) sono necessari per attribuire esclusiva tassazione allo Stato di residenza; in assenza della formula 'only' nel secondo periodo si configura tassazione concorrente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato nel testo in relazione alle sanzioni (art.12, art.16 citati)

  Riferito al regime sanzionatorio per le violazioni tributarie; la contestazione originaria aveva determinato l'irrogazione di sanzioni che sono oggetto della controversia originaria.

Massime di principio

• La residenza fiscale italiana si accerta con criteri alternativi: iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civilistica; la presenza fisica in un altro Stato per oltre 183 giorni non esclude automaticamente la residenza in Italia se sussistono collegamenti sostanziali (famiglia, abitazione, centro degli interessi).
• Quando un residente italiano presta lavoro dipendente all'estero, l'Italia può avere potestà impositiva concorrente con lo Stato fonte secondo l'art.15 della Convenzione: il contribuente deve dichiarare il reddito in Italia e potrà ottenere sollievo dalla doppia imposizione tramite esenzione o credito d'imposta previsto dalla normativa nazionale (art.165 T.U.I.R.).
• Perché si verifichi l'esclusiva tassazione nello Stato di residenza secondo il par.2 dell'art.15 convenzionale, devono essere tutti e tre i requisiti (soggiorno <=183 giorni in 12 mesi, datore non residente nello Stato fonte, onere non posto a carico di stabile organizzazione nello Stato fonte); la mancata dimostrazione anche di uno solo di tali requisiti lascia spazio alla tassazione concorrente dello Stato di fonte e dello Stato di residenza.
• Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni si applicano le regole speciali di determinazione convenzionale del reddito (art.51 comma 8-bis T.U.I.R.), con il consequente meccanismo di credito d'imposta proporzionale; tuttavia l'obbligo dichiarativo in Italia permane se il contribuente è residente.
• In contenziosi internazionali tributari la prova dei collegamenti (famiglia, abitazione, conti bancari, centro degli interessi) è determinante: il contribuente che afferma di non essere residente all'estero deve fornire elementi concreti per dimostrare l'assenza di collegamenti con l'Italia.