Cassazione Civile, Sentenza n. 29344/2022 del 07/10/2022

Esito

La controversia

Due questioni principali: 1) qualificazione contabile e deducibilità/ammortamento del corrispettivo una tantum pagato da Ilva per la costituzione di un diritto di superficie su aree di Genova Cornigliano: l'Ufficio contestava che il costo dovesse essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali e ammortizzato in base alla durata del diritto (60 anni) ai sensi dell'art. 103 TUIR; le società sostenevano che il costo fosse invece accessorio ai fabbricati e quindi da capitalizzare tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzare insieme ai fabbricati ai sensi dell'art. 102 TUIR. 2) corretta applicazione delle regole del consolidato nazionale: l'Agenzia censurava che Ilva avesse compensato perdite pregresse con la quota imponibile (5%) di dividendi infragruppo e poi la consolidante avesse operato rettifiche di consolidamento in diminuzione sui medesimi dividendi, determinando una duplicazione del vantaggio fiscale trasferendo indirettamente le perdite pregresse nel consolidato, in violazione degli artt. 118 e 122 TUIR.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate con riferimento alla questione del consolidato: ha ritenuto fondata la censura sulla duplicazione dell'utilizzo delle perdite pregresse (impropria compensazione della quota imponibile dei dividendi seguita da rettifiche di consolidamento) e ha cassato la sentenza della CTR su quel profilo, rinviando per i necessari accertamenti. Contemporaneamente la Corte ha accolto i ricorsi incidentali di Ilva e di Partecipazioni Industriali sulla qualificazione contabile del corrispettivo per il diritto di superficie, affermando il principio di diritto per cui un corrispettivo una tantum per diritto di superficie a tempo determinato può, se civilisticamente corretto come onere accessorio del fabbricato (art. 2426 c.c. e OIC 16), essere patrimonializzato tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzato omogeneamente con il fabbricato ai sensi dell'art. 102 TUIR. Anche su questo profilo la decisione della CTR è stata cassata in parte e rinviata alla CTR per accertamenti di fatto e applicazione dei principi espressi.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986, art. 118, comma 2

  le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono

  Le perdite maturate anteriormente all'opzione per il consolidato non possono essere trasferite o utilizzate dal consolidato; devono restare a disposizione della singola società che le ha generate

• d.P.R. n. 917/1986, art. 122, comma 1, lett. a

  la consolidante può rettificare in negativo il reddito imponibile nella misura pari alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate di cui all'articolo 117, comma 1

  La possibilità di rettifica di consolidamento non autorizza però una strutturazione che determini duplicazione di benefici fiscali tramite precedente utilizzo individuale di componenti positivi o negativi

• d.P.R. n. 917/1986, art. 103, comma 2

  le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto

  Se il diritto di superficie è iscritto come immobilizzazione immateriale, l'ammortamento e la deducibilità sono regolati dalla durata contrattuale; ma la norma non esclude la diversa allocazione contabile ove civilisticamente corretta

• d.P.R. n. 917/1986, art. 102

  Disciplina l'ammortamento delle immobilizzazioni materiali; la Corte ha riconosciuto che, qualora il corrispettivo sia civilisticamente un onere accessorio del fabbricato, esso può essere ammortizzato secondo le regole di questo articolo

• d.P.R. n. 917/1986, art. 117

  Norma che disciplina l'opzione per la tassazione di gruppo; richiamata nel quadro del consolidato nazionale e del trasferimento dei redditi al consolidato

• Codice Civile, art. 952, comma 2

  Richiama la natura del diritto di superficie e la circostanza che il diritto può riguardare anche costruzioni già edificate, utili al convincimento sulla possibile natura accessoria del corrispettivo

• Codice Civile, art. 2426, comma 1, n.1

  Consente di computare nel costo di acquisto gli oneri accessori; premessa civilistica che legittima l'inclusione del corrispettivo per il diritto di superficie tra i costi dell'immobilizzazione

• Codice Civile, art. 2424

  Riferimento alla struttura dello stato patrimoniale (voce B.II.1 terreni e fabbricati) utile per l'allocazione contabile del costo

• Principio contabile OIC n. 16

  Indica che il costo di acquisto comprende anche i costi accessori necessari affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata; principio contabile di riferimento per la scelta contabile rilevante fiscalmente

• d.P.R. n. 917/1986, art. 83 (principio di derivazione)

  Principio secondo cui il risultato fiscale deriva dall'applicazione dei principi contabili; la rilevanza fiscale della scelta contabile richiede che questa sia civilisticamente e contabilmente corretta

Massime di principio

• Nel regime del consolidato nazionale le perdite pregresse di una società aderente non possono essere trasferite al consolidato: vanno utilizzate, se possibile, solo dalla società che le ha generate prima dell'opzione per il consolidato
• Non è ammessa una duplicazione di vantaggi fiscali tramite utilizzo individuale delle perdite e successiva rettifica di consolidamento che renda deducibile la stessa componente nel consolidato
• Un pagamento una tantum per la costituzione di un diritto di superficie può essere classificato come onere accessorio del fabbricato (immobilizzazione materiale) e ammortizzato insieme al fabbricato se tale classificazione è giustificata dal diritto civile e dai principi contabili (art. 2426 c.c., OIC 16); in caso contrario va trattato come immobilizzazione immateriale e ammortizzato secondo la durata del diritto (art. 103 TUIR)
• La rilevanza fiscale segue la corretta applicazione dei principi contabili: la scelta contabile dell'impresa, se supportata da motivazioni civilistiche e contabili, condiziona la tempistica e la modalità di deduzione fiscale
• In sede processuale, più impugnative sulla stessa sentenza devono essere considerate congiuntamente (quelle posteriori si convertono in incidentali); la Cassazione può cassare parzialmente e rinviare al giudice d'appello per accertamenti di fatto e applicazione dei principi di diritto