Sentenza del 13/12/2025 n. 32572 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le ricorrenti hanno impugnato l’avviso di accertamento (OMISSIS)/2017, relativo alla revisione del valore doganale delle merci importate nel 2014, e il conseguente atto sanzionatorio. L’Ufficio aveva incluso nel valore dichiarato le commissioni pagate ad ADIDAS Sourcing Limited, i diritti di licenza e i costi di assistenza tecnica (TACs). In Cassazione sono stati proposti quattro motivi: errata inclusione delle commissioni d’acquisto; errata inclusione dei TACs, asseritamente riferiti a campioni o merci non destinate alla vendita; errata inclusione delle royalties, in assenza di una condizione di vendita; e illegittimità delle sanzioni per sproporzione e per la loro mancata disapplicazione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: per distinguere le commissioni d’acquisto, escluse dal valore doganale, dalle commissioni di mediazione, occorre accertare se l’agente abbia rappresentato l’importatore nella conclusione dei singoli contratti d’acquisto; non è decisivo qualificare il rapporto come agenzia o intermediazione. Anche se si tratta di commissioni d’acquisto, esse sono detraibili soltanto se dichiarate come elemento distinto dal prezzo. La Corte ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché non era stato accertato che i TACs riguardassero merci non destinate alla vendita e la censura mirava a una nuova valutazione dei fatti. Ha rigettato il terzo: la CTR aveva motivatamente ravvisato, sulla base dei contratti e dei poteri di controllo e orientamento della licenziante sul processo produttivo, che le royalties fossero una condizione di vendita. Ha accolto il quarto: la questione di proporzionalità delle sanzioni era stata sollevata in primo grado e il giudice d’appello non poteva dichiararla tardiva; mancava inoltre ogni valutazione concreta, benché le sanzioni fossero pari a circa il 400% dei diritti doganali evasi. La sentenza della CTR della Lombardia è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. L’esito è parziale: le ricorrenti hanno ottenuto il rinvio sui profili delle commissioni e delle sanzioni, ma non l’esclusione definitiva delle somme né l’annullamento delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 32 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Ciò che dunque rileva affinché possa discorrersi di "commissione d'acquisto" è che il soggetto percettore abbia spiegato un intervento diretto nella conclusione del contratto tra produttore/venditore, da un lato, e importatore/acquirente, dall'altro.

  La commissione è esclusa dal valore doganale se remunera il servizio specifico con cui l’agente rappresenta l’importatore nella conclusione del contratto d’acquisto. Non bastano l’esistenza di un rapporto contrattuale tra agente e importatore o la denominazione attribuita al rapporto: il giudice deve verificare l’attività svolta per la singola vendita.

• Art. 33 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  In buona sostanza, la Corte di giustizia, sulla base di un'interpretazione sistematica dell'art. 32 CDC, che tenga conto anche di quanto previsto dall'art. 33 del medesimo Codice, ha chiarito che, affinché possano essere escluse dal valore doganale, le commissioni d'acquisto devono essere individuate nelle dichiarazioni d'importazione come elementi distinti dal prezzo dovuto per la vendita delle merci.

  Anche una commissione che abbia natura di commissione d’acquisto può essere esclusa dal valore doganale solo se è indicata nella dichiarazione d’importazione come voce distinta dal prezzo. In mancanza, l’amministrazione non è tenuta a sottrarla dal valore dichiarato e l’importatore non può ottenere la detrazione dopo lo svincolo delle merci.

• Art. 32, par. 1, lett. c), del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea del 9 marzo 2017, GE Healthcare, che la rettifica prevista dall'articolo 32, par. 1, lett. c), del CDC si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare.

  Le royalties si aggiungono al valore doganale solo se sono cumulativamente non incluse nel prezzo, riferite alle merci importate e dovute come condizione della loro vendita. Per stabilire quest’ultima condizione, si verifica se il venditore, o una persona a lui legata, avrebbe venduto le merci senza il pagamento della royalty.

• Art. 157, par. 2, del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  L'art. 157 DAC chiarisce che i diritti di licenza concorrono alla formazione del valore doganale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare; l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di vendita delle merci.

  La disposizione specifica che i diritti di licenza non già inclusi nel prezzo sono aggiunti al valore doganale se riguardano le merci valutate e se il pagamento è condizione del contratto di vendita.

• Art. 159 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Qualora il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto di importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l'art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare "soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore".

  Per royalties relative a un marchio, l’inclusione richiede anche le condizioni specifiche indicate: merci rivendute tal quali o sottoposte solo a lavorazioni secondarie, commercializzate con il marchio licenziato e acquirente non libero di rifornirsi da venditori non legati al venditore.

• Art. 160 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  L'art. 160 DAC, infine, stabilisce che, qualora l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, "le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento".

  Se la royalty è pagata a un soggetto diverso dal venditore, la condizione di vendita è soddisfatta quando il pagamento è richiesto dal venditore o da una persona a lui legata; il collegamento può essere valutato considerando poteri di controllo o orientamento, anche di fatto.

• Art. 303 del D.P.R. n. 43/1973 (TULD)

  L'art. 303, comma 1, del TULD, poi, prevede che se l'inesatta indicazione del valore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine, si applica la sanzione amministrativa da Euro 103 a Euro 516.

  La norma prevede una specifica sanzione per l’inesatta indicazione del valore quando non ne derivi la rideterminazione dei diritti di confine. La sua applicazione concreta deve comunque rispettare il principio unionale di proporzionalità.

• Art. 11 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, modificativo dell’art. 303 TULD

  Questa Corte ha già avuto modo di affermare, anche in analoghi precedenti tra le stesse parti dell'odierno giudizio (v. Cass. n. 33018/2024; Cass. n. 1743/2025; Cass. n. 1779/2025; Cass. n. 1780/2025), la necessità di assicurare che l'applicazione della disciplina sanzionatoria sia conforme al principio di proporzionalità di matrice comunitaria, che impone che le sanzioni non debbano eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi di garantire l'esatta riscossione del tributo e di evitare l'evasione.

  La disciplina sanzionatoria doganale va applicata in modo da non eccedere quanto necessario per assicurare la riscossione e prevenire l’evasione. Il giudice deve valutare la proporzione della sanzione alla violazione concreta e, se non è possibile adeguarla interpretando la disciplina interna, può disapplicarla limitatamente alla quantificazione e determinare una sanzione proporzionata.

• Art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472/1997

  Il ricorso ad istituti come quello di cui all'art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997, secondo la lettura indicata dalla Corte costituzionale (v. la già citata C. Cost. n. 46/2023), può contribuire a realizzare una ulteriore personalizzazione della sanzione, nei casi in cui si rende necessaria, in relazione alla condotta in concreto accertata, al fine di adeguare il trattamento sanzionatorio al criterio di proporzionalità.

  La disposizione può consentire di personalizzare ulteriormente la sanzione in relazione alla condotta concreta, così da renderla proporzionata, anche quando la cornice edittale prevede minimi sanzionatori.

• Art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

  In buona sostanza, le ricorrenti deducono apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito.

  Il ricorso per cassazione per violazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti accertati dal giudice di merito.

Massime di principio

• Per qualificare un pagamento all’agente come commissione d’acquisto non è decisivo il nome del contratto, il legame societario con l’importatore o la terzietà dell’agente: occorre verificare se abbia rappresentato l’importatore nella conclusione dello specifico contratto di acquisto.
• La commissione d’acquisto, anche quando ricorrono i presupposti sostanziali per escluderla dal valore doganale, deve essere indicata separatamente dal prezzo nella dichiarazione d’importazione; la mancata distinzione può impedire la detrazione dopo lo svincolo.
• Le royalties non si includono automaticamente nel valore doganale per il solo fatto che esista una licenza: devono essere non incluse nel prezzo, riferite alle merci importate e dovute come condizione della vendita. Il controllo del licenziante può integrare tale condizione quando, anche tramite una persona legata al venditore, consente di condizionare la vendita o segmenti rilevanti della produzione, oltre il mero controllo di qualità.
• Chi invoca l’esclusione dei costi doganali perché riferiti a campioni o merci non destinate alla vendita deve ottenere un accertamento di fatto su tale circostanza; la Cassazione non può sostituire una propria valutazione delle prove a quella dei giudici di merito.
• La proporzionalità delle sanzioni doganali va valutata in concreto, tenendo conto della natura e gravità della violazione. Il giudice non può sottrarsi alla questione qualificandola tardiva se riguarda la compatibilità della sanzione nazionale con il diritto dell’Unione; può ridurre o, se necessario, disapplicare la disciplina interna limitatamente alla quantificazione, determinando una sanzione proporzionata.
• L’accoglimento in Cassazione con rinvio non equivale all’annullamento definitivo dell’accertamento o delle sanzioni: il giudice di rinvio deve svolgere gli accertamenti indicati e decidere nuovamente i profili rimessi.