Sentenza del 20/03/2024 n. 7500 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha proposto un unico motivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 35, 43, comma 1, e 51, comma 1, del d.P.R. 131/1986. La controversia riguarda l’avviso di liquidazione, emesso in autotutela in sostituzione di un precedente, per l’imposta proporzionale di registro sull’atto notarile dell’11-19 luglio 2007, n. 2585: per 29 anni erano stati costituiti a favore di A.A. Srl diritti di superficie e servitù su un terreno destinato a un parco eolico. Il corrispettivo comprendeva una quota fissa e una quota variabile pari allo 0,5% del fatturato annuo per generatore; la condizione sospensiva — realizzazione e attivazione del parco — si è avverata nel 2009. L’Agenzia sosteneva che la base imponibile dovesse comprendere il corrispettivo per l’intera durata, stimando la quota variabile sulla base del primo fatturato conseguito, salva la successiva regolazione a conguaglio o rimborso. Aveva inoltre ridotto la pretesa considerando una durata contrattuale di 26 anni, in ragione del ritardo nell’attivazione. La CTR aveva invece ritenuto imponibile la quota fissa moltiplicata per la durata e la quota variabile effettivamente pagata per la prima annualità, da aggiornare anno per anno in base ai fatturati.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., ha rigettato il ricorso originario della contribuente, confermando così la legittimità dell’avviso di liquidazione. Ha chiarito che la condizione sospensiva era l’attivazione del parco, non il conseguimento dei fatturati annuali; questi ultimi determinavano l’ammontare della quota variabile, ma non facevano sorgere ogni anno una nuova condizione o un’autonoma imposta. La base imponibile doveva essere riferita al corrispettivo pattuito per l’intera durata contrattuale, inclusa la componente variabile, quantificabile in assenza di dichiarazione delle parti sulla base del primo fatturato conseguito, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva ai sensi dell’art. 35. È stata ritenuta corretta l’applicazione dell’art. 19 per l’omessa denuncia dell’avveramento della condizione sospensiva, con la relativa sanzione prevista dall’art. 27; è stato invece escluso un obbligo di comunicazione annuale dei fatturati fondato su tale disposizione. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate per la singolarità e l’obiettiva controvertibilità della fattispecie.

Norme richiamate

• Art. 19 del d.P.R. 131/1986

  Dunque, l'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  L’art. 19 impone la denuncia dell’avveramento della condizione sospensiva quando questo determina gli effetti dell’atto, ma non fonda, in questo caso, un obbligo annuale di dichiarare il fatturato: il fatturato serve a quantificare il corrispettivo variabile e non costituisce una nuova condizione sospensiva.

• Art. 27 del d.P.R. 131/1986

  Dunque, l'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  La sanzione prevista dall’art. 27 riguarda, nella fattispecie, l’omessa denuncia dell’avveramento della condizione sospensiva, ossia l’attivazione del parco; non deriva invece dalla mancata comunicazione periodica dei fatturati, non dovuta in base all’art. 19.

• Art. 35 del d.P.R. 131/1986

  Similmente avviene, con previsione più direttamente attinente al caso in esame, nell'art. 35 relativo proprio all'ipotesi di contratto a prezzo indeterminato: "Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'art. 19."

  Quando il corrispettivo è determinabile solo dopo la stipula, l’imposta è inizialmente applicata sulla base del valore dichiarato, con successivo conguaglio o rimborso quando il corrispettivo sia definitivamente determinato. La norma non comporta necessariamente liquidazioni annuali: nel caso deciso, i fatturati successivi potevano rilevare per la regolazione finale.

• Art. 43, comma 1, del d.P.R. 131/1986

  Va d'altra parte considerato - a conforto sistematico di una soluzione che preveda il pagamento iniziale ed integrale dell'imposta anche nell'ipotesi di contratti con elementi di solo successiva determinabilità - che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali (come, si è detto, quello qui dedotto), "La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi" (art. 43, co. 1°);

  Per gli atti onerosi costitutivi di diritti reali, anche quando sottoposti a condizione sospensiva, la base imponibile va riferita al momento in cui si producono gli effetti costitutivi. Nel caso concreto, tale momento coincide con l’avveramento della condizione relativa alla realizzazione e attivazione del parco.

• Art. 51, comma 1, del d.P.R. 131/1986

  e che: "Valore dei beni e dei diritti. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto".

  Per determinare il valore imponibile si considera quello dichiarato nell’atto oppure, se manca o è superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto. La periodicità annuale dei pagamenti non trasforma la base imponibile in una serie di importi da tassare anno per anno.

• Art. 36 del d.P.R. 131/1986

  Così accade nell'art. 36, dove si stabilisce che "per i contratti a tempo indeterminato l'imposta è applicata in base alla durata dichiarata dalla parte che ne richiede la registrazione. Se alla data indicata il rapporto non sia cessato deve essere presentata all'ufficio, a norma dell'art. 19, una nuova denuncia sulla base della quale l'imposta viene applicata in relazione alla maggiore durata del contratto (...)".

  La disposizione è richiamata come esempio del sistema del TUR per i rapporti la cui durata diventa certa solo successivamente: la nuova denuncia è prevista per la prosecuzione oltre la durata inizialmente dichiarata, non per aggiornare annualmente il fatturato del contratto in esame.

• Art. 52 del d.P.R. 131/1986

  Soggiunge l'art. 52 che: "se l'atto non contiene la dichiarazione di valore né l'indicazione del corrispettivo, l'ufficio determina la base imponibile (...)", sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell'imposta per l'intera durata contrattuale.

  Se l’atto non indica il valore o il corrispettivo, l’ufficio determina la base imponibile; la valutazione resta comunque riferita alla liquidazione complessiva per l’intera durata contrattuale.

• Art. 17 del d.P.R. 131/1986

  La norma è citata per evidenziare che il pagamento annuale dell’imposta è una modalità eccezionale, prevista specificamente per i contratti di locazione urbana pluriennale; non può essere estesa a un diverso contratto solo perché le parti hanno pattuito pagamenti annuali.

• Art. 13 del d.P.R. 131/1986

  È richiamato per collocare la liquidazione iniziale e complessiva dell’imposta entro i termini di registrazione dell’atto.

• Art. 76 del d.P.R. 131/1986

  È richiamato nel ragionamento per osservare che una liquidazione frazionata per annualità comporterebbe accertamenti ripetuti entro i termini previsti, in contrasto con la regola della determinazione della base imponibile sull’intera durata contrattuale.

• Art. 384 c.p.c.

  Consente alla Cassazione, una volta cassata la sentenza, di decidere direttamente la causa nel merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto; qui è stato quindi rigettato direttamente il ricorso originario della contribuente.

• Art. 92, comma 2, c.p.c.

  "L' art. 92 , comma 2, c.p.c.., nella parte in cui permette la compensazione delle spese di lite allorché concorrano "gravi ed eccezionali ragioni", costituisce una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico-sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili "a priori", ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice del merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità, in quanto fondato su norme giuridiche.

  La compensazione delle spese richiede gravi ed eccezionali ragioni, da specificare in concreto. La Corte le ha ravvisate nella singolarità e controvertibilità della questione e nella mancanza di precedenti giurisprudenziali pertinenti, compensando le spese di tutti i gradi.

Massime di principio

• Per un contratto oneroso costitutivo di diritti reali, la base imponibile di registro è normalmente determinata considerando il corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, anche se i pagamenti sono annuali.
• Se una parte del corrispettivo è variabile e diventa quantificabile solo successivamente, ciò non comporta di per sé una liquidazione dell’imposta anno per anno: l’imposta è determinata inizialmente secondo il valore dichiarato e la disciplina applicabile, con eventuale conguaglio o rimborso quando il corrispettivo sia definitivamente determinato.
• Occorre distinguere la condizione sospensiva che rende efficaci gli effetti costitutivi dell’atto dagli elementi contrattuali che servono soltanto a calcolare il corrispettivo. Solo l’avveramento della prima determina, in quanto tale, l’obbligo di denuncia previsto dall’art. 19.
• Un obbligo di dichiarazione periodica e di versamento annuale non si ricava dalla sola periodicità dei pagamenti o dalla variabilità del corrispettivo: deve trovare fondamento nella disciplina tributaria applicabile al tipo di contratto.
• La mancata denuncia dell’avveramento di una vera condizione sospensiva può comportare la sanzione prevista dalla legge, anche se non sussiste un distinto obbligo di comunicare periodicamente i dati utilizzati per calcolare la componente variabile del corrispettivo.