Cassazione Civile, Ordinanza n. 12307/2026 del 02/05/2026

Esito

La controversia

Una società aveva impugnato una cartella di pagamento relativa al periodo d'imposta 2011, emessa a seguito di un preavviso di irregolarità, con richiesta di maggiori somme per carenti versamenti IRES conseguenti a un minor credito IVA relativo al periodo d'imposta 2010. Dopo aver ricevuto l'avviso bonario, la contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa per correggere il dato del 2010 nella parte del credito IVA e aveva anche presentato un'istanza di autotutela rimasta senza riscontro. La CTP aveva dichiarato il ricorso tardivo; in appello, invece, la CTR aveva ritenuto tempestiva l'impugnazione e legittima ed efficace la dichiarazione integrativa presentata dopo l'avviso bonario. In Cassazione l'Agenzia delle entrate e il riscossore hanno dedotto, in sintesi, la violazione dell'art. 13 d.lgs. n. 472/1997 e dell'art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, sostenendo che la notifica del preavviso di irregolarità costituisse causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa e quindi ai benefici del ravvedimento operoso; gli ulteriori motivi, relativi a profili di prova, interesse ad agire e norme processuali, sono stati ritenuti assorbiti.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso, ritenendolo dirimente. Ha affermato che, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, la notifica dell'avviso bonario/preavviso di irregolarità è ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa ai fini dei benefici sanzionatori del ravvedimento operoso. Di conseguenza, la CTR aveva errato nel considerare efficace e sanante la dichiarazione integrativa presentata dopo la notifica dell'avviso bonario. I restanti motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. n. 472/1997

  La riduzione sanzionatoria non opera se la violazione è già stata constatata o se sono iniziate attività amministrative di accertamento conosciute formalmente; per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate la preclusione del comma 1 non opera solo nei limiti espressamente esclusi dal comma 1-ter, ma resta ferma la rilevanza ostativa della notifica delle comunicazioni di liquidazione e accertamento indicate dalla norma.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per rimediare alle irregolarità dopo che la contestazione sia già stata notificata, perché ciò trasformerebbe la correzione in un mezzo per eludere il sistema sanzionatorio.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  Richiamato come norma vigente ratione temporis in tema di dichiarazioni integrative, ma non decisivo autonomamente una volta affermata la preclusione derivante dalla notifica dell'avviso bonario.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro del vizio denunciato per violazione e falsa applicazione di legge, accolto in relazione all'art. 13 d.lgs. n. 472/1997.

• artt. 100, 115, 116 c.p.c.

  I motivi che li invocavano sono stati dichiarati assorbiti.

• art. 2697 c.c.

  Il motivo fondato sulla ripartizione dell'onere della prova è stato assorbito.

• artt. 81, 115, 167, 184 c.p.c.

  Le censure processuali correlate sono state assorbite dalla decisione sulla questione dirimente.

Massime di principio

• Per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, la notifica dell'avviso bonario o preavviso di irregolarità costituisce, nei limiti indicati dalla disciplina applicabile, un atto idoneo a precludere l'efficacia sanante della dichiarazione integrativa presentata successivamente, se utilizzata per beneficiare del ravvedimento operoso.
• La dichiarazione integrativa non può essere ammessa quando sia già intervenuta la contestazione della violazione relativa alla dichiarazione originaria, poiché altrimenti la correzione si tradurrebbe in uno strumento di elusione del regime sanzionatorio previsto dall'ordinamento.
• Quando una questione di diritto è assorbente perché decisiva, i motivi ulteriori che dipendono dalla sua soluzione restano privi di rilievo ai fini del decidere e vengono assorbiti.
• Il giudice di legittimità, rilevato l'errore di diritto del giudice di merito sulla possibilità di sanare la violazione dopo l'avviso bonario, deve cassare la sentenza e rinviare al giudice del merito per il riesame conforme al principio affermato.

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