Cassazione Civile, Sentenza n. 34941/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate ha riqualificato la cessione totalitaria di quote della Napoli Bingo s.r.l. come cessione di azienda e ha richiesto l'imposta proporzionale di registro; i contribuenti hanno contestato la violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e della disciplina sulla solidarietà, sostenendo che l'Ufficio ha chiesto a ciascun cedente l'intera maggiore imposta invece della parte relativa alla propria quota.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva accolto l'appello dei contribuenti: la norma dell'art. 20 T.U.R., così come modificata dalla legge n. 205/2017 e interpretata dalla Corte costituzionale, impone di valutare l'imposta di registro sulla base dell'intrinseca natura e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto medesimo e prescindendo da elementi extratestuali o atti collegati. Di conseguenza le plurime cessioni di quote, pur stipulate contestualmente e confluite nello stesso documento, vanno considerate come distinti contratti ciascuno assoggettato alla relativa tassazione; eventuali elementi extracontestuali possono rilevare solo ai sensi dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le garanzie procedurali previste. Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (T.U.R.)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte ha confermato che l'art. 20 va applicato limitandosi agli elementi desumibili dall'atto registrato; non è lecito per l'amministrazione utilizzare atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare l'atto ai fini dell'imposta di registro.

• legge n. 205 del 2017 (art. 1, comma 87) - legge di bilancio 2018

  Modifica l'art. 20 e delimita l'uso di elementi estranei all'atto ai fini dell'interpretazione

  La modifica ha circoscritto l'ambito applicativo dell'art. 20, imponendo che l'interpretazione sia basata sul singolo atto presentato a registrazione; il legislatore ha altresì qualificato la modifica come interpretazione autentica.

• art. 10-bis, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Gli elementi extratestuali e gli atti collegati possono trovare rilievo solo se utilizzati nei limiti e con le garanzie procedurali previste dall'art. 10-bis (contraddittorio endoprocedimentale e dimostrazione dei presupposti applicativi).

• art. 53 Cost.

  La Corte d'appello dell'Agenzia aveva invocato il criterio della causa reale alla luce dell'art. 53; tuttavia la Corte costituzionale ha ritenuto compatibile con l'art. 53 la disciplina che limita l'analisi all'atto registrato, confermando la legittimità della modifica normativa.

• Corte costituzionale, sent. n. 158/2020 e sent. n. 39/2021

  La Consulta ha escluso l'incostituzionalità delle modifiche normative: ha confermato che l'art. 20, nella nuova formulazione, deve essere interpretato come limitato agli elementi desumibili dall'atto e che l'approccio 'causa reale' non è imposto dalla Costituzione.

Massime di principio

• L'imposta di registro si applica in base all'intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato: per stabilire la tassazione rilevano solo gli elementi desumibili dal singolo atto registrato.
• Più atti formali anche stipulati contestualmente (es. cessioni di quote da più soci) devono essere considerati distinti ai fini della tassazione se ciascuno ha una propria autonomia contrattuale nel testo.
• L'amministrazione non può riqualificare un atto attingendo ad atti collegati o a elementi extratestuali se non ricorrendo alle procedure e ai limiti previsti dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente (contraddittorio e dimostrazione dei presupposti).
• Se l'Ufficio intende contestare la reale causa economica o collegare più atti per ricostruire un'operazione complessa, deve procedere secondo le garanzie procedurali previste dalla normativa (art. 10-bis) e dimostrare i presupposti per superare la qualificazione letterale dell'atto.
• La giurisprudenza e la Consulta hanno ribadito la possibilità per il legislatore di circoscrivere l'ambito di applicazione dell'art. 20: la regressione dell'uso di elementi 'aliunde' è oggi norma vigente e vincolante.